Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 4 września 2001 r., SA/Bk 348/00

Teza

Naruszenie obowiązków ewidencyjnych wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, powoduje zastosowanie sankcji przez organy podatkowe.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 18 czerwca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w Ł., W. A., określił P.M. K. kwotę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., zaległość podatkową, odsetki od tej zaległości a nadto ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ ustalił, że podatnik prowadził pod firmę "S.-T." w Z. zakład produkujący i sprzedający meble. Prowadzone w tym zakładzie rejestry sprzedaży i zakupów prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług nie były rzetelne i nie ewidencjonowały wszystkich obrotów. Inspektor UKS wskazał, iż podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży sześciu rachunków dotyczących sprzedaży mebli tapicerskich osobom zamieszkałym na terenie byłego ZSRR, wystawionych w styczniu 1996 r. na kwotę 2.800 zł oraz wystawił w dniu 29 stycznia 1996 r. fikcyjny rachunek na kwotę 1.200 zł.

Na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, iż podatnik wykonywał znacznie większą produkcję od wykazanej w dokumentach. Wynika to m.in. z zeznań świadków wskazujących ilość wykonywanych w ciągu jednego dnia kompletów mebli, analizy stanu zatrudnienia, opinii grafologicznej Komendy Wojewódzkiej Policji w B. wskazującej na fałszowanie dokumentów. Ponieważ wskaźnik niezaewidencjonowanej sprzedaży do obrotu wykazanego przez podatnika wyniósł 1,3 procent organ uznał, iż księgi podatkowe są nierzetelne. Świadczy o tym również fakt, iż w ewidencjach prowadzonych przez podatnika brak jest szeregu innych rachunków. W związku z tym stwierdził, iż niemożliwe jest ustalenie prawidłowych podstaw opodatkowania na podstawie przedłożonych przez podatnika do kontroli dokumentów źródłowych. Dlatego przychody uzyskane przez niego w 1996 r. zostały ustalone w drodze szacunku.

Określając wielkość tych przychodów organ oparł się miedzy innymi na zeznaniach świadków pracujących przez dłuższy okres w firmie "S.-T.", wykonując w niej jednorodne czynności pozwalające na ocenę wielkości produkcji. Biorąc pod uwagę te zeznania a także wielkość średniorocznego zatrudnienia, dwuzmianowy tok produkcji, prowadzenie działalności gospodarczej w tym samym zakresie już od 1993 r., przeniesienie działalności do nowo-wybudowanego zakładu oraz korzystanie z usług obcych organ przyjął, iż dzienna produkcja zakładu podatnika wynosiła 6 kompletów mebli tapicerskich.

Organ ustalił też ilość dni roboczych w 1996 r. oraz procentowy wskaźnik produkcji w dwóch ostatnich miesiącach ze względu na spadek zatrudnienia. Cenę jednego kompletu mebli ustalono na podstawie faktur VAT i rachunków uproszczonych wystawionych i zaewidencjonowanych w ewidencji księgowej na 473,70 zł. Łączne przychody wyliczone zostały za cały 1996 r. na kwotę 768.491 zł. Kwotę przychodu ze sprzedaży wyrobów organ podzielił proporcjonalnie do udziału zatrudnionych pracowników w poszczególnych miesiącach w stosunku do ogółu zatrudnionych w 1996 r. Na tej zasadzie został określony w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące, zaległość podatkowa i ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent zaniżenia podatku należnego. Decyzja określiła też kwoty odsetek od tej zaległości.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik zakwestionował ustalenia dotyczące stanu faktycznego będące podstawą wymiaru podatku. Podał, że produkcja mebli była niższa, niż to ustalił organ, spadek produkcji nastąpił już od miesiąca maja, cena mebli była niższa niż przyjął Inspektor UKS. Podniósł, iż stwierdzenie nierzetelności w rozliczeniu podatku VAT w styczniu 1996 r. nie uzasadnia wniosku, iż podatek ten był rozliczany nierzetelnie przez cały rok. Zarzucił przyjęcie nieprawidłowej metody szacowania podstaw opodatkowania i niewykorzystania wszystkich możliwych do przeprowadzenia dowodów do ustalenia tej podstawy w wysokości najbardziej zbliżonej do stanu rzeczywistego. W związku z tym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa w Ł., decyzją z dnia 19 października 1998 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora UKS. Podzieliła ona w pełni ustalenia organu I instancji co do tego, iż podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nie ujął on w ewidencji VAT szeregu dowodów, wystawiał rachunki z fikcyjnym adresem i nazwą firmy a w prowadzonej przez niego dokumentacji brakuje wielu dowodów. Przeprowadzone dowody z zeznań pracowników zakładu podatnika wskazują, iż prowadził on działalność gospodarczą w znacznie szerszym rozmiarze niż wynikająca z zapisów dokonanych w prowadzonej dokumentacji. Dokumentacja ta jest więc nierzetelna i były podstawy do określenia podstaw opodatkowania w drodze szacunku. Organ odwoławczy uznał też za trafną metodę szacunku przyjętą przez Inspektora UKS w zaskarżonej decyzji a także uznał za nieuzasadnione wszystkie zarzuty z odwołania.

Wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej P. K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił jej naruszenie przepisów materialnych i procesowych przez przyjęcie nierzetelności ksiąg podatkowych za cały 1996 r. i szacunkowe ustalenie podstaw opodatkowania, mimo iż nierzetelność stwierdzono tylko w styczniu 1996 r. Skarga zarzuciła następnie, iż organy przyjęły niewłaściwe dane do szacowania podstaw opodatkowania i nie podjęły kroków dla ustalenia tych podstaw w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości. Skarżący zakwestionował ustalenia organów co do stanu zatrudnienia, ceny wyrobów, okresu spadku produkcji i ilości wyprodukowanych wyrobów. Zakwestionował też ocenę dowodów, w tym zeznań świadków i podniósł, iż zaskarżona decyzja i utrzymana nią decyzja z 18 czerwca 1998 r. są dla niego znacznie bardziej niekorzystne od wcześniejszej decyzji Inspektora UKS z dnia 24 listopada 1997 r., uchylonej przez Izbę Skarbową w Ł. Dodatkowym pismem z dnia 23 marca 2001 r. P. K. rozszerzył zarzuty ze skargi podnosząc, iż zaskarżona decyzja naruszyła przepisy art. 23 par. 1 i 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 193 i art. 210 par. 1 pkt 4-6 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także art. 1 i 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Skarżący podnieśli, iż organy szacowały przychód a nie obrót, brak było podstaw do szacowania, gdyż nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych za okres od lutego do grudnia 1996 r. a metoda szacunku była nieuzasadniona. Zarzucił też wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz brak rozważenia, czy wprowadzone ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. zmiany art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. są korzystniejsze dla podatnika od rozwiązań w zakresie ustalania dodatkowych zobowiązań podatkowych obowiązujących w 1996 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie, odwołując się do argumentów z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest nieuzasadniona.

Skarżący nie kwestionuje ustalonego przez organy skarbowe faktu nierzetelności ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT w zakresie wpisów dotyczących stycznia 1996 r. Organy przyjęły jednak w pełni zasadnie, iż nierzetelność ta dotyczy nie tylko wymienionego miesiąca, lecz wszystkich miesięcy 1996 r. Wynikało to z wnikliwej analizy całego zebranego w sprawie, obszernego, materiału dowodowego, dokonanej zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Przepis art. 180 par. 1 tej Ordynacji nakazuje dopuścić jako dowód w postępowaniu podatkowym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Na tej podstawie organy przeprowadziły dowody nie tylko z dokumentów, w tym ksiąg podatkowych podatnika, lecz również z zeznań świadków pracujących w zakładzie skarżącego i znających wielkość produkowanych tam mebli. Analiza tych zeznań, porównanie wykazanego przez podatnika zmniejszającego się przychodu w 1996 r. w stosunku do lat wcześniejszych /mimo wzrostu zatrudnienia i poprawy warunków pracy/, brak szeregu dokumentów, ukrywanie rzeczywistego stanu zatrudnienia wskazują, iż podatnik ukrywał i zaniżał rzeczywistą wysokość obrotów w swoim zakładzie nie tylko w styczniu 1996 r., lecz również w całym roku. Świadczy to o nierzetelności księgi i ewidencji sprzedaży VAT w skali całego roku 1996, co stanowiło podstawę do odrzucenia tych dokumentów jako dowodów i oszacowanie podstaw opodatkowania za cały rok.

Zarzuty skargi o niewłaściwej, krzywdzącej skarżącego metodzie szacowania obrotów są gołosłowne i nieuzasadnione. Mimo, iż pewne dowody wskazywały na prowadzenie produkcji w znacznie większym wymiarze organy przyjęły korzystniejszą dla podatnika wersję, że sprzedawał on średnio 6 kompletów mebli dziennie. Uwzględniono też spadek produkcji odpowiedni do zmniejszającego się zatrudnienia w końcu roku. Sprzeczne z dowodami są też zarzuty ze skargi dotyczące jednostkowej ceny kompletu mebli, którą ustalono jako średnią z cen wykazanych w rachunkach i fakturach VAT wystawionych w zakładzie skarżącego.

Nieuzasadnione są także zarzuty z pisma uzupełniającego skargę. Wbrew ich treści organy szacowały wielkość obrotu /kwota 743.138 zł/ a nie przychodów. Sąd nie stwierdził też naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. O nierzetelności ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku VAT organy podatkowe wypowiedziały się w uzasadnieniach swoich decyzji, nie naruszając przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał też żadnego naruszenia przepisu art. 210 par. 1 tej Ordynacji, określającego treść decyzji, w tym jej uzasadnienia.

W końcu należy stwierdzić, iż zarzuty odnośnie zastosowania przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług są oczywiście nieuzasadnione. Zgodnie z art. 3 tej ustawy organy zastosowały w stosunku do skarżącego korzystniejszą dla niego sankcję w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania, gdy do daty wejścia w życie tej ustawy, a więc jeszcze w 1996 r., groziła mu sankcja 100 procent.

Dlatego na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.