Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 3 sierpnia 1995 r., SA/Bk 35/95

Teza

1. W przypadku nie złożenia zeznania podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego prawo do spadku /art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./.
2. Podatek od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku.

Uzasadnienie

Decyzją z 13 września 1993 r. Urząd Skarbowy w B. dokonał Agnieszce P. wymiaru podatku od spadku w kwocie 23.718.000 złotych.

Agnieszka P. w odwołaniu zarzuciła, że decyzja Urzędu Skarbowego jest nieważna, gdyż wydana została po upływie 3-letniego terminu przedawnienia przewidzianego przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Uzasadniła swoje stanowisko, tym że nabyła ona spadek "w drodze zapisu testamentowego", a tym samym, w myśl art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje od daty ogłoszenia testamentu. Testament został ogłoszony w czerwcu 1983 r., a więc decyzja została wydana po terminie przedawnienia.

Izba Skarbowa decyzją z 22 grudnia 1993 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy podając, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy, w przypadku, gdy nabycia spadku nie zgłoszono do opodatkowania, a zostało stwierdzone następnie orzeczeniem sądowym, powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego. Postanowienie sądowe o stwierdzeniu nabycia spadku wydane zostało 21 marca 1990 r., obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się tego postanowienia, a nie w dniu ogłoszenia i otwarcia testamentu. Ponadto, zgodnie z par. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 listopada 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 23 poz. 121/ spadkobierca ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ obowiązek ten nie został dopełniony, zastosowanie ma przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ stanowiący, iż w sytuacji, gdy podatnik nie złoży zeznania podatkowego, mimo że był do tego zobowiązany - nie może wydać decyzji ustalającej wysokość zobowiązania po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał 14 kwietnia 1990 r. Izba Skarbowa stwierdza, iż decyzja Urzędu Skarbowego została wydana z zachowaniem powyższego terminu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Agnieszka P. wniosła o uchylenie decyzji, powołała się na przedawnienie twierdząc, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy przy nabyciu "w drodze zapisu lub dalszego zapisu" powstaje od daty ogłoszenia testamentu. Skoro nie mogło być złożone zeznanie podatkowe, gdyż nie była znana wartość spadku, należało zawiesić postępowanie, organ podatkowy winien był wezwać stronę do wystąpienia o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Dolicza się do terminu przedawnienia zawieszenie postępowania, ale nie więcej jak 12 miesięcy. Nawet przy doliczeniu 12 miesięcy, nastąpiło przekroczenie 3-letniego terminu do wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko, podkreślając, że art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednocześnie Izba Skarbowa podniosła, że z uwagi na brak zarzutów podatniczki w zakresie wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego, organy podatkowe nie uwzględniły uchwały Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. zobowiązującej do stosowania przy wymiarze podatku przepisów obowiązujących w dniu jego wymiaru.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Podniesione przez skarżącą zarzuty są nieuzasadnione. Przede wszystkim należy stwierdzić, że testamentem sporządzonym w formie aktu notarialnego Stefan P. powołał do spadku skarżącą Agnieszkę P. Zmarł on dnia 19 maja 1988 r. Zgodnie z art. 924 Kc, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku /art. 925 Kc/. Rozporządzeniem testamentowym spadkodawca uczynił skarżącą spadkobiercą swego majątku, a nie zapisobiercą /art. 968 par. 1 Kc/. Nie ma więc zastosowania powołany przez skarżącą przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Spadkobierca może spadek przyjąć lub odrzucić. Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest równoznaczny z prostym przyjęciem spadku /lub - w określonych wypadkach - z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza/ - art. 1015 Kc.

Wymieniony przepis art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn w ust. 1 pkt 1 stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie.

Skarżąca miała obowiązek złożenia zeznania podatkowego wypływający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 listopada 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn mówiącym, że obowiązek składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn określają odrębne przepisy. Ponieważ skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, zgodnie z przepisem szczególnym - w stosunku do ogólnych zasad - art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego prawo do spadku. Postanowienie to zapadło 21 marca 1990 r.

Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w art. 7 ust. 1 mówi, że jeżeli podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany - nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli upłynęło 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z początkiem 1991 r., obie decyzje wydane zostały więc w terminie.

Niezależnie od zarzutów podanych w skardze, w myśl przepisu art. 206 Kpa, Sąd jest władny uwzględnić skargę także ze względu na inne, nie przytoczone w skardze uchybienia, bowiem nie jest związany granicami skargi.

W przedmiotowej sprawie skarżąca w odwołaniu ani w skardze nie kwestionowała wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego, nie ustosunkowała się do zastosowanych przepisów. Z decyzji organu I instancji wynika, że zastosowane zostały przepisy z daty otwarcia spadku.

Zgodnie z uchwałą całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., /III AZP 36/92 - OSNCP 1993 z. 11 poz. 186/, podatek od spadków i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku.

Zasadę tę zastosuje organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę.

Z tego powodu Sąd - na mocy art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa - uchylił zaskarżoną decyzję.