Uzasadnienie
Izba Skarbowa decyzją z 7.12. 1998 r., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 2 września 1998 r., określającą Tomaszowi D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę za listopad 1997 r., luty, marzec i maj 1998 r. oraz określającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.
W uzasadnieniu decyzji podała, że Urząd Skarbowy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, powołując się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 6, 7 i 7a oraz 27 ust. 5, 7 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 21 ust. 1 i 3, art. 51 par. 1 i art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ wydał wyżej wymienioną decyzję.
U jej podstaw legły ustalenia, że Tomasz D. prowadzący Zakład Usługi Ogólnobudowlane, 23 czerwca 1997 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej /ewidencja przychodów i dokumenty źródłowe/ ustalono, że sprzedaż usług w okresie od 23 czerwca do 31 grudnia 1997 r. wyraziła się kwotą 44.150 złotych.
To pozwoliło na stwierdzenie, że zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik z dniem 28 listopada 1997 r. utracił prawo do podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Wyliczona kwota w proporcji do okresu prowadzonej działalności według cyklu dziennego przekroczona została o 2.068 zł. Nadwyżka ta zgodnie z przepisem art. 14 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowana została według podstawowej stawki.
Opodatkowanie usług za luty, marzec i maj 1997 r. nastąpiło zgodnie z przepisem art. 14 ust. 7a powołanej wyżej ustawy, a wobec wystąpienia przesłanek, o jakich traktuje przepis art. 27 ust. 7 i ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, za listopad 1997, luty, marzec i maj 1998 r. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe równe 30 procent zaniżenia tych zobowiązań.
W sprawie wartości sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności ustalono w cyklu dziennym, tj. /80.000: 365 dni x 192 dni/. Nie podzielono stanowiska podatnika, iż wartość sprzedaży winna być udzielona w proporcji do ilości miesięcy prowadzonej sprzedaży w toku podatkowym. Taka metoda nie narusza dyspozycji przepisu art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a jest wprost wypełnieniem dyspozycji tego przepisu. Metoda miesięcznego rozliczania prowadziłaby do objęcia rozliczeniem okresu poprzedzającego dzień złożenia "oświadczenia" i dokonania pierwszej sprzedaży.
Przepis art. 14 ust. 6 ustawy o VAT kładzie jedynie akcent na fakt dokonywania sprzedaży, a nie na rozpoczęcie działalności.
Pomimo rozbieżnych stanowisk w przedmiocie interpretacji powołanego wyżej przepisu, Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że zastosowana metoda w sprawie niniejszej jest zgodna z prawem. Nie dopatrzyła się także wprowadzenia podatnika w błąd przez Urząd Skarbowy. Żaden dokument w aktach sprawy nie potwierdza stanowiska podatnika, iż został wprowadzony w błąd.
Izba Skarbowa za nieistotny dla wyniku sprawy uznała zarzut podatnika, iż nie uwzględniono jego oświadczenia w przedmiocie deklarowanej kwoty przewidywanej sprzedaży w wysokości 50.000 złotych.
Zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy o VAT - obowiązującym od 1.01.1997 r. o możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego nie decyduje kwota przewidywanej sprzedaży deklarowanej przez podatnika lecz faktyczna wartość sprzedaży.
Tomasz D. na powyższą decyzję Izby Skarbowej złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie do ustalenia kwoty limitującej zwolnienie od podatku rozliczenie w stosunku dziennym, a nie miesięcznym. Skarżący powołał się na różną praktykę stosowaną przez organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych podatników.
Na poparcie swego stanowiska, iż kwota ta winna być rozliczona w skali miesięcznej, powołał się na biuletyn: Porady Prawne 1997 nr 18 str. 46, Leksykon VAT 1997 i 1998 r. J. Zubrzyckiego i inne publikacje dotyczące tego zagadnienia.
W konsekwencji domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów obowiązującego prawa.
W świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych w ciągu roku podatkowego i przewidujący, że wartość sprzedaży towarów i usług określona w złożonym przez niego oświadczeniu nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty 80.000 zł, może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.
Tomasz D. takie oświadczenie złożył w dniu 23 czerwca 1997 r. w Urzędzie Skarbowym.
W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że przepis art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym traktuje o wartości sprzedaży, a nie o prowadzeniu działalności gospodarczej.
Tomasz D. pierwszej sprzedaży dokonał 23 czerwca 1997 r., gdyż w tym dniu wystawił rachunek nr 1/97, dokumentujący sprzedaż usług.
Przekroczenie kwoty określonej w złożonym przez podatnika oświadczeniu nie powoduje utraty zwolnienia pod warunkiem, że uzyskana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty, o której traktuje przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - tj. 80.000 złotych.
Zdaniem skarżącego błędne jest określenie daty przekroczenia kwoty skutkującej utratę zwolnienia. Zarzut ten nie jest zasadny. Nie budzi bowiem wątpliwości sposób obliczenia kwoty przekroczenia wartości sprzedaży i ustalenia daty, w której to przekroczenie nastąpiło.
Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż początek działalności gospodarczej należy liczyć od dnia pierwszej transakcji sprzedaży /świadczenia usług/, a takie zdarzenie miało miejsce 23 czerwca 1997 r. Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług.
Ponieważ Tomasz D. rozpoczął sprzedaż 23 czerwca 1997 r., to mógł korzystać ze zwolnienia do momentu przekroczenia kwoty 42.082,00 złotych.
Liczba dni prowadzonej sprzedaży w 1997 r. od 23 czerwca 1997 r. wyniosła 192. Dla zachowania uprawnienia do zwolnienia, dzienna wartość sprzedaży wyraża się kwotą 219,18 zł /80.000: 365 dni/. Podatnik na 31 grudnia 1997 r. osiągnął wartość sprzedaży 44.150,00 zł. Przekroczył więc limit uprawniający go do korzystania ze zwolnienia o 2.068,00 zł /44.150 zł - 42.082 zł/.
Przekroczenie limitu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia nastąpiło 28 listopada 1997 r. i z tym dniem podatnik utracił prawo do zwolnienia od podatku. Opodatkowaniem - według stawki 22 procent - podlegała nadwyżka w kwocie 2.068 złotych.
Zgodnie z art. 14 ust. 7a ustawy wyżej powołanej w przypadku przekroczenia w ciągu roku podatkowego kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4 w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, zwolnienie określone w ust. 6 traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad wartość określoną wyżej, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej wartości.
W przypadku Tomasza D. obowiązek podatkowy powstał z dniem 28 listopada 1997 r.
Skoro więc ustawa traktuje o wygaśnięciu zwolnienia z dniem przekroczenia kwoty dającej podstawę do korzystania ze zwolnienia i stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia wartości, to zasadnym jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że prawidłowym jest rozliczenie prowadzonej sprzedaży w stosunku dziennym, a nie miesięcznym.
Utrata uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w 1997 r. w myśl art. 14 ust. 7a ustawy o VAT skutkuje niemożność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego podmiotowego także w latach następnych. Stąd decyzja określająca należność w podatku VAT za luty, marzec i maj 1998 r. jest także zgodna z obowiązującym prawem.
Należy tutaj podnieść, że rozliczenie wartości sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności w stosunku dziennym jest aprobowane w orzecznictwie NSA /zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1997 r., I SA/Po 655/97 - nie publ./.
Odnosząc się do literatury i publikacji, na które powoływał się skarżący, to zauważyć należy, że w żadnej z powołanych pozycji nie wykluczono możliwości rozliczenia wartości sprzedaży w proporcji do okresu prowadzenia sprzedaży w stosunku dziennym.
Nie może też mieć decydującego wpływu na wynik niniejszej sprawy, podnoszone przez skarżącego, stosowanie przez organy podatkowe w odniesieniu do innych podatników innych zasad obliczenia proporcji sprzedaży. Każda sprawa jest bowiem sprawą indywidualną, a Sąd rozpoznaje skargę w konkretnej sprawie i w konkretnym stanie faktycznym.
Sąd po analizie zarzutów skarżącego i zebranego w sprawie materiału oraz po rozważeniu ustaleń i dokonanych ocen przez organy podatkowe, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.
Dlatego z mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, oddalił skargę.