Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 25 kwietnia 1996 r., SA/Bk 375/95

Teza

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie stanowi iż zgoda Urzędu Skarbowego wyrażona w trybie art. 14 ust. 3 ustawy na zmniejszenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony ma być wyrażona w formie decyzji.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 17 października 1994 r. Urząd Skarbowy w B. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 14 ust. 3, art. 19 ust. 3 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu "A-M" Zbigniew K. w B. zobowiązanie VAT za lipiec 1994 r. w kwocie 824.252.000 zł bez prawa odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu podano, że Zbigniew K. działalność gospodarczą rozpoczął na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej uzyskując zaświadczenie o wpisie do ewidencji nr 28476 z dnia 19 kwietnia 1994 r. w przedmiocie działalności: eksport, import, handel hurtowy i detaliczny, wszelka działalność gospodarcza w branżach nie wymagających koncesji oraz odrębnych zeznań.

Dnia 20 lipca 1994 r. Zbigniew K. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, że w dniu 21 lipca 1994 r. wartość sprzedaży towarów przekroczy kwotę 1,2 mld zł i z tym dniem należy traktować go, jako podatnika VAT. W tym dniu złożył też "zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego" VAT - 1 zgodnie z art. 9 i art. 46 ustawy o podatku od towarów i usług określając przewidywaną wartość sprzedaży w 1994 r. na kwotę 10 mld zł. Dnia 5 sierpnia 1994 r. Urząd potwierdził zgłoszenie i nadał podatnikowi numer identyfikacyjny NIP. Prośbę podatnika o wyrażenie zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy przed dniem utraty zwolnienia /art. 14 ust. 3 ustawy/ Urząd Skarbowy załatwił pozytywnie pismem z dnia 21 lipca 1994 r. Dnia 18 sierpnia 1994 r. Zbigniew K. złożył w Urzędzie deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 zeznając wartość zakupów opodatkowanych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w kwocie 2.882 mln zł i wartość podatku należnego w kwocie 634.040.000 zł oraz sprzedaż opodatkowaną stawką 22 procent w kwocie 3.746.600.000 zł i podatek należny w kwocie 824.252.000 zł. Złożył też wyjaśnienie, że kwota podatku należnego wynikająca z rachunków uproszczonych na dzień 21 lipca 1994 r. wynosiła nie 1.808.471.600 zł /taka kwotę podatnik wymienił w swojej prośbie z dnia 20 lipca 1994 r./ a 634.040.000 zł, co potwierdził załączając spis z natury.

Na podstawie kontroli źródłowej ustalono, że podatnik pierwszej operacji gospodarczej, tj. zakupu towaru dokonał 6 lipca 1994 r. na podstawie rachunku uproszczonego nr 12/94 z dnia 6 lipca 1994 r. na wartość zakupu brutto w wysokości 3.516.040.000 /w tym podatek VAT - 634.040.000 zł/. Następną operacją gospodarczą było zawarcie transakcji sprzedaży, potwierdzonej fakturą VAT wystawioną dnia 21 lipca 1994 r. nr 1/07/94 na rzecz Politechniki, w której została wykazana sprzedaż w kwocie brutto 4.570.852.000 zł /w tym VAT według stawki 22 procent - 824.252.000 zł/.

Z powyższego wynika, że wystawiając fakturę VAT podatnik przekroczył wartość sprzedaży towarów w kwocie powodującej obowiązek uiszczenia należnego podatku VAT i zgodnie z art. 14 ust. 3 cyt. ustawy winien zapłacić podatek od kwoty przekroczenia 1,2 mld zł. W dniu przekroczenia kwoty 1,2 mld zł wartości sprzedaży towarów nie posiadał podatnik żadnych zapasów towarów handlowych, gdyż przedstawiony spis z natury określa stan zapasów przed dokonaniem transakcji, a po dokonaniu stan zapasów towarów handlowych wyniósł "0", a tym samym - zdaniem Urzędu Skarbowego, nie ma zastosowania przepis art. 14 ust. 3 oraz art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto podatnik wystawił fakturę VAT, w której wykazał kwotę podatku należnego w wysokości 824.252.000 zł, co powoduje, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zobowiązany do jego zapłaty w pełnej wysokości bez prawa obniżenia o kwotę podatku wynikającego z rachunku uproszczonego. Powołane przez podatnika pismo Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 1994 r. wyrażające zgodę na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem 20 lipca 1994 r., tj. przed dniem utraty zwolnienia z podatku VAT nie ma - zdaniem Urzędu Skarbowego, wyrażonym w uzasadnieniu decyzji - mocy prawnej, gdyż nie jest decyzją administracyjną i nie podaje podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że Urząd Skarbowy w B. pismem z dnia 21 lipca 1994 r. wyraził zgodę na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia z podatku VAT, przy zachowaniu warunków określonych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Warunki te zostały zachowane, ponieważ przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu 21 lipca 1994 r. został sporządzony spis z natury określający stan zapasów na kwotę 2.882 mln zł i podatek VAT w kwocie 634.040.000 zł w dniu przekroczenia kwoty 1,2 mld zł wartości sprzedaży towarów. Dokonana dnia 21 lipca 1994 r. transakcja sprzedaży była jednorazowa, od całości wartości sprzedanych towarów został ustalony należny podatek VAT w kwocie 824.252.000 zł. Przy rozliczeniu z Urzędem Skarbowym ww. podatek należny został pomniejszony o podatek naliczony wynikający ze sporządzonego spisu z natury i za pisemną zgodą Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 1994 r.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 5 stycznia 1995 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, podtrzymując stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, że odliczenie podatku naliczonego nastąpić może tylko od towarów znajdujących się w zapasie towarów podlegających sprzedaży opodatkowanej po przekroczeniu sprzedaży w kwocie 1,2 mld zł. Skarżący dokonał spisu z natury przed wykonaniem jakiejkolwiek transakcji sprzedaży, a tym samym nie zostały spełnione warunki z art. 14 ust. 3 ustawy i ten przepis oraz art. 19 ust. 3 nie mają wobec skarżącego zastosowania.

Nadto w myśl art. 14 ust. 4 ustawy opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad kwotę 1,2 mld zł, skarżący mógł z tego prawa skorzystać i poddać opodatkowaniu tylko nadwyżkę sprzedaży ponad 1,2 mld zł. Ponieważ w wystawionej fakturze opodatkował całą sprzedaż, w myśl art. 33 ust. 1 ustawy winien zapłacić cały podatek wykazany w fakturze także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo zwolniona od podatku.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego P.P.H.U. "A-M" Zbigniew K. zarzucił nieprawidłową interpretację art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podając, że sporządził spis z natury w dniu przekroczenia kwoty sprzedaży 1,2 mld zł, postępował w dobrej wierze, czego dowodem jest wpłata kwoty 190.212.000 zł z tytułu podatku VAT, nie oszukiwał Skarbu Państwa tym bardziej, że Urząd Skarbowy wyraził zgodę na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podniosła okoliczności podane w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W sprawie jest bezsporne, że podatnik Zbigniew K., zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przed dniem pierwszej czynności określonej w art. 2, złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Urząd Skarbowy, zgodnie z ust. 2 tego artykułu potwierdził zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz nadał mu numer identyfikacyjny. Niezależnie od powyższego podatnik złożył do Urzędu Skarbowego podanie, w którym stwierdził, że jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu 21 lipca 1994 r. przekroczy kwotę 1,2 mld zł sprzedaży i w związku z tym, podając kwotę podatku naliczonego, wynikającą z rachunków uproszczonych, wnosił o zmniejszenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do przepisu art. 14 ust. 3 ustawy. Wniosek jego załatwiony został pozytywnie pismem Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 1994 r.

Dnia 21 lipca 1994 r. podatnik dokonał pierwszej czynności sprzedaży towarów, wystawił fakturę VAT. W ostatecznej deklaracji podatkowej korygującej z dnia 9 września 1994 r. podatnik wskazał wartość sprzedaży w miesiącu lipcu 1994 r. w wysokości 3.746.600.000 zł, podatek należny w wysokości 824.252.000 zł, podatek do odliczenia w wysokości 634.040.000 zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 190.212.000 zł.

Z przytoczonego wyżej stanu faktycznego wynika, że podatnik Zbigniew K. miał uzasadnione podstawy uważać, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem 21 lipca 1994 r. i że może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z rachunku uproszczonego dokumentującego zakupy dokonane przez niego w dniu 6 lipca 1994 r. Sąd nie podziela stanowiska Urzędu Skarbowego wyrażonego w uzasadnieniu decyzji, że wyrażenie przez Urząd Skarbowy podatnikowi zgody na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia z podatku VAT nie rodzi żadnych skutków prawnych, bowiem "powołane pismo Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 1994 r. nie jest decyzją administracyjną, gdyż brak jest podstawy prawnej do decyzyjnego rozstrzygnięcia sprawy, o którą występował podatnik (...)". Ustawa o podatku od towarów i usług nie stanowi, że zgoda Urzędu Skarbowego wyrażona w trybie art. 14 ust. 3 ustawy na zmniejszenie przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony ma być wydana w formie decyzji. Wymieniona w powyższym piśmie kwota podatku naliczonego różniąca się od kwoty wynikającej z rachunku uproszczonego nie ma znaczenia, skoro podstawą zmniejszenia podatku należnego jest podatek naliczony wynikający z rachunku.

W orzecznictwie sądowym ukształtowany jest pogląd, że jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organów podatkowych - chociażby było ono błędne - brak jest podstaw do przerzucania skutków tego błędu na podatnika /por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 1987 r., III SA 875/87 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 3 poz. 60/. W przedmiotowej sprawie nie można uznawać pisma Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 1994 r. za błędne, co dodatkowo przemawia na korzyść podatnika. Również wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dot. oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Podnieść również należy, że zaskarżona decyzja całkowicie pomija fakt, że podatnik, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przed wykonaniem pierwszej czynności /sprzedaży/ złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, które Urząd potwierdził i nadał mu numer identyfikacyjny. W ustaleniach pokontrolnych z dnia 2 września 1994 r., z którymi podatnik został zapoznany stwierdzono, że podatnikowi przysługuje w trybie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia z podatku VAT, rozliczono podatek VAT za lipiec 1994 r. i wskazano, że właściwa kwota tego podatku wynosi 190.212.000 zł. Taką też kwotę podatnik wpłacił wraz z odsetkami.

Z tych wszystkich powodów, uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 7 Kpa, art. 8 Kpa, art. 9 Kpa, art. 77 par. 1 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na mocy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa oraz art. 208 Kpa w zakresie kosztów postępowania.