Uzasadnienie
Zaskarżoną uchwałą, wydaną na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. nr 85 poz. 428 ze zm./, po rozpatrzeniu w postępowaniu nadzorczym uchwały Rady Miejskiej w K. z 22 grudnia 1999 r. (...) w sprawie dziennych stawek opłaty targowej, Regionalna Izba Obrachunkowa w B. postanowiła uznać, iż ww. uchwała została podjęta z istotnym naruszeniem prawa i w związku z tym stwierdziła jej nieważność w części dotyczącej postanowienia par. 1 pkt 12 i par. 2 pkt 2, ustalających możliwość wnoszenia opłat abonamentowych. W uzasadnieniu organ nadzoru stwierdził, co następuje:
Powyższą uchwałą, ustalającą dzienne stawki opłaty targowej, Rada Miejska uchwaliła, iż "dopuszcza się możliwość wykupienia abonamentu (...)" i ustaliła dokładne zasady stosowania tych abonamentowych opłat, różnicując je w zależności od miejsca handlu, zajętej powierzchni i okresu, np.: na okres jednego targu, wszystkich targów w miesiącu, wszystkich dni w miesiącu, wszystkich dni w miesiącu z wyłączeniem dni targowych itp.
Zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, opłata targowa jest opłatą dzienną, pobieraną od osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży /art. 15 oraz art. 19 pkt 1 lit. "a"/, a zatem nie można ustalać abonamentu tej opłaty. Z powyższych względów uchwała ta - naruszająca obowiązujące przepisy we wskazanej wyżej części - wymaga stwierdzenia nieważności w tym zakresie.
W skardze do NSA Rada Miejska w K. wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały z powodu jej niezgodności z prawem. Skarżąca Rada nie zgadza się ze stanowiskiem organu nadzoru i uważa, że Izba w swojej uchwale naruszyła przepisy art. 15 i art. 19 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Żaden z tych przepisów nie stanowi, że opłata targowa, jako należna gminie z tytułu sprzedaży na targowisku, nie może być przez nią pobrana w formie jednorazowej, za pewien czas korzystania z targowiska. Jej nazwa jako tzw. abonament nie stanowi praktyki niezgodnej z prawem, gdyż ani w treści ustawy, ani w treści orzeczeń NSA w sprawach skarg dotyczących opłat nie ma postanowień dotyczących zakazu pobierania jej w taki właśnie sposób. Powyższy abonament nie jest tożsamy z opłatą za rezerwację miejsca, o którym mowa w orzeczeniu NSA z dnia 27 lipca 1994 r., SA/Łd 1144/94 - ONSA 1995 Nr 3 poz. 116. Kwota takiego abonamentu nie wykracza w wyliczeniach poza ustawowe stawki dziennej opłaty targowej, a przecież dotyczy określonej liczby dni w miesiącu, w których osoby uiszczające ją korzystały z targowiska. Kontrolę korzystania z targowiska sprawdza bezpośrednio inkasent, który dokonuje poboru opłaty zgodnie z par. 3 uchwały. Taka forma ustalania opłaty targowej nie powstała na mocy uchwały (...) Rady Miejskiej w K., lecz była w taki sposób określana we wcześniej obowiązujących uchwałach Rady Miejskiej, w tym w poprzedniej z 22 grudnia 1998 r. w sprawie wysokości dziennych stawek opłaty targowej. Uchwały te nigdy nie były kwestionowane przez organ nadzoru, tj. przez Wojewodę. Powyższy sposób pobierania opłat jest również zgodny z treścią regulaminów targowisk przyjętych uchwałą (...) Rady Miejskiej w K. z 30 sierpnia 1995 r. w sprawie ustalenia regulaminów targowisk, również nie kwestionowaną przez Wojewodę. Opłata ta jest formą uproszczenia korzystania z targowiska przez kupców, gdyż stwarza pewność w uzyskaniu miejsca do handlu. Uchwała Rady w przepisach zakwestionowanych przez Izbę nie narusza zasad powszechności, nieuchronności i przymusu zapłacenia na rzecz gminy podatku, jakim jest opłata targowa.
Organ nadzoru, w odpowiedzi na skargę. wniósł o jej oddalenie. Kolegium RIO stoi na stanowisku, iż opłatę targową - zgodnie z art. 15 ust. 1 - pobiera się od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku. W związku z tym, w ujęciu przedmiotowym, obciąża ona sprzedaż dokonywaną na targowisku. Obowiązek jej uiszczenia powstaje w dacie "rozpoczęcia" sprzedaży /przedstawienia oferty sprzedaży towaru/. Jeżeli zatem sprzedaż nie jest faktycznie dokonywana, to nie powstaje obowiązek zapłacenia opłaty targowej. Upraszczając, można stwierdzić, że opłata jest od faktycznej sprzedaży, a nie od jej zamiaru. Pozwala to stwierdzić, że kolejność czynności, o których mowa wyżej, jest następująca: najpierw jest rozpoczęcie sprzedaży, a następnie powstaje obowiązek zapłacenia opłaty i w konsekwencji - możliwość jej poboru przez inkasenta. W związku z tym nie można pobrać opłaty targowej przed powstaniem obowiązku jej uiszczenia. Pobranie opłaty przed dokonaniem sprzedaży jest w istocie nadpłatą w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa. Z takim właśnie przypadkiem spotykamy się wówczas, gdy opłata jest uiszczana w formie "abonamentu". Nabywca abonamentu płaci opłatę targową, z "góry" za dokonanie sprzedaży, która będzie miała miejsce w kolejnych dniach miesiąca /albo w ogóle nie będzie miała miejsca/. Jest to swoiste opłacanie jej w formie przedpłaty. Instytucja przedpłaty nie występuje w obowiązującym prawie podatkowym. Nie ma zatem podstaw do pobierania opłaty targowej w formie "abonamentów" z dwóch powodów:
1/ obowiązek zapłaty opłaty powstaje po faktycznym rozpoczęciu sprzedaży, a zatem nie można jej pobierać wcześniej, 2/ opłacanie opłaty w formie abonamentu jest w istocie dokonywaniem "przedpłaty" tego świadczenia, czego nie przewidują obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Wynika to z ogólnej zasady, zgodnie z którą nie można żądać zapłacenia podatku, bez wcześniejszego powstania zobowiązania do jego zapłacenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu. Wprawdzie żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stanowi, że opłata targowa nie może być pobrana przez gminę w formie jednorazowej opłaty, "z góry" za pewien czas korzystania z targowiska, jednak - jak słusznie wywiódł organ nadzoru - nie ma też podstaw do pobierania opłaty targowej w formie "abonamentów", albowiem taki sposób jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa podatkowego, iż nie można żądać zapłacenia należności podatkowej, bez uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę pobiera się od osób lub jednostek "dokonujących sprzedaży na targowiskach".
Opłatę targową pobiera się, niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach, za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko /art. 15 ust. 3 ustawy/. Oznacza to, iż opłata targowa nie może pełnić innych funkcji niż podatkowe, a taką inną funkcję chciałaby nadać jej Rada, twierdząc w skardze, że "opłata to jest formą uproszczenia korzystania z targowiska przez kupców, gdyż stwarza pewność w uzyskaniu miejsca dla handlu".
Nie takiej funkcji służy opłata targowa, dlatego też rozstrzygnięcie nadzorcze stwierdzające nieważność postanowień par. 1 pkt 12 i par. 2 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej jest zgodne z prawem. To, iż wcześniejsze uchwały Rady Miejskiej w sprawie opłaty targowej nie były kwestionowane przez organ nadzoru - Wojewodę, nie może stanowić podstawy do sanowania uchwały z 22 grudnia 1999 r., albowiem legalność każdej uchwały organów samorządu terytorialnego podlega odrębnej, samodzielnej ocenie i organ nadzoru zobowiązany jest stwierdzić nieważność uchwały także wówczas, gdy nie dostrzegł wadliwości wcześniejszych uchwał organów samorządu.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.