Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 23 stycznia 1997 r., SA/Bk 41/96

Teza

Błędna jest interpretacja organów skarbowych uznająca każdy zwrot świadczenia pieniężnego wskutek rozwiązania umowy wzajemnej za ukrytą formę pożyczki.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w B. P. decyzją z dnia 14 września 1995 r. (...), wydaną na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/ i par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./, ustalił dla Spółki z o.o. "F." w B. P. opłatę skarbową w wysokości 1.560,00 zł od umowy pożyczki udzielonej Arturowi R. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż urząd kontroli skarbowej, że Spółka nie odprowadziła opłaty skarbowej od umowy pożyczki zawartej dnia 1 października 1993 r. z A. R. W żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego Spółka twierdziła, że kwota 78.000 zł nie była pożyczką, a stanowiła przedpłatę /zadatek/ na przyszłą dostawę jabłek. Zdaniem Urzędu Skarbowego, wpłacona suma nie stanowi zadatku w świetle art. 58 par. 1 Kc, jak również postanowień Kodeksu handlowego, gdyż umowa nie wywołuje skutków prawnych z następujących względów:

• nie została podpisana przez A. M., który pokwitował jedynie odbiór pieniędzy,
• podpis został złożony przez jednego przedstawiciela Spółki /jest to niezgodne z postanowieniami umowy Spółki, jak również z art. 199 Kh/,
• również pojęcie "zadatek" nie zostało w umowie sprecyzowane.

Odwołania od powyższej decyzji wnieśli Spółka z o.o. "F." i A. R. Odwołujący się zgodnie stwierdzają, że wpłacona kwota stanowiła zaliczkę /zadatek/, który miał stanowić gwarancję zakupu jabłek przez Spółkę. Zwrot kwoty zaliczki nastąpił z tego powodu rozwiązania umowy, ze względu na niemożliwość spełnienia przez A. R. dodatkowych wymagań stawianych przez zagranicznego partnera Spółki, a dotyczących m. in. pakowania towaru w skrzynki. Dlatego też odwołujący się zgodnie wnieśli o uchylenie decyzji jako niezgodnej z prawem.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 listopada 1995 roku (...) zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wypłacenie przez Spółkę pieniędzy A. R. miało znamiona pożyczki. W umowie nie określono przewidywanej ilości przyszłych dostaw jabłek, nie wyszczególniono odmian jabłek, terminów dostaw, wymogów jakościowych, miejsca dostawy, transportu, kar umownych z tytułu niewykonania umowy. Okoliczności te oraz znaczna kwota 730 mln,- starych złotych zaliczki /czy też przedpłaty lub zadatku/ wskazują na to, że to nie dostawa jabłek była przedmiotem umowy. Również fakt, że kwota ta była zwracana w kilku ratach potwierdza tezę, że była to pożyczka. Zarzuty podniesione w odwołaniu są natury formalnej i nie mają wpływu na kwalifikację czynności cywilnoprawnej.

W skardze do NSA Spółka "F." wnosi o uchylenie decyzji. Zdaniem skarżącej organy odmawiają uznania umowy jako sprzedaży, natomiast bezpodstawnie przyjmują, że była to umowa pożyczki. Stanowisko takie jest sprzeczne z zasadą swobody umów i stanowi niedopuszczalną ingerencję organów podatkowych w sferę swobodnego kształtowania treści umów zgodnie z wola stron.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji, dodatkowo zaś wyjaśnił, że nazwa czynności cywilnoprawnej nie przesądza o jej kwalifikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna i zostaje uwzględniona.

Zgodnie z art. 65 par. 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli należy tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, zaś w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu /par. 2/. Przytoczona dyrektywa sposobu wykładni oświadczeń woli zastosowana do oceny umowy zawartej przez skarżącą Spółkę z jej kontrahentem pozwala stwierdzić, iż strony zawarły umowę sprzedaży rzeczy przyszłych z zapłatą zaliczki na poczet ceny, następnie zaś nastąpił zwrot zaliczki /w trzech kolejnych ratach/ na skutek rozwiązania umowy przed jej wykonaniem, z przyczyn leżących po stronie sprzedawcy. Zawarcie umowy takiej treści jest zgodne z wiodącą zasadą prawa cywilnego jaką jest zasada swobody umów /art. 3531 Kc/, na mocy której strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ani treść, ani cel umowy nie jest sprzeczny z ustawą lub zasadami współżycia społecznego, a praktyka obrotu cywilnego zna umowy sprzedaży rzeczy przyszłych z zapłatą zaliczki na poczet ceny. Interpretacja organów skarbowych uznająca zawartą umowę za czynność mającą na celu obejście ustawy /ukryta umowa pożyczki/ stanowi w istocie nadinterpretację woli stron, ponieważ ani z treści umowy, ani z okoliczności jej zawarcia, czy też rozwiązania, nie wynika, aby strony traktowały wypłaconą kwotę jako pożyczkę. Przy interpretacji zastosowanej prze organy skarbowe każdy zwrot świadczenia pieniężnego wskutek rozwiązania umowy wzajemnej pozwalałby uznać tę umowę za ukrytą formę pożyczki.

W konsekwencji wymierzenie opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki jest decyzją wydaną z naruszeniem prawa materialnego /par. 68 ww. rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej/, dlatego też Sąd orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.