Uzasadnienie
Halina P. prowadziła od 1986 r. do dnia 4 lipca 1993 r. samodzielnie działalność gospodarczą pod firmą PHU "O" z siedzibą w E. W dniu 5 lipca 1993 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy Haliną P., Piotrem Arturem P. i Wojciechem Andrzejem P. Spółka ta zarejestrowała się pod starą nazwą PHU "O" i od 5 lipca 1993 r. prowadziła sprzedaż w punktach prowadzonych do tego dnia samodzielnie przez Halinę P. W dniu wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług Halina P. sporządziła spis z natury posiadanych towarów, których wartość została ustalona na kwotę 1.941.145.000 zł /przed denominacją/. Towary te wniosła jako swój wkład do nowopowstałej spółki.
Spółka cywilna w okresie od 5 lipca do końca 1993 r. sprzedawała zapasy towarów wniesionych przez Halinę P., ewidencjonując je jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług, opodatkowaną podatkiem obrotowym, korzystając z przepisu art. 33 wymienionej wyżej ustawy. Tytułem podatku obrotowego od tej sprzedaży zadeklarowała w deklaracjach TOT-2 i zapłaciła kwotę 19.470.000 złotych.
W wyniku kontroli skarbowej zostało zakwestionowane uprawnienie spółki do zwolnienia sprzedaży zapasów od podatku od towarów i usług, bowiem spółka nie spełniła warunku określonego w art. 53 ust. 3 ustawy, to jest nie prowadziła działalności w ciągu 3 miesięcy przed wejściem w życie ustawy. Na skutek żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego zostało wszczęte takie postępowanie. W jego wyniku Urząd Skarbowy w E. wydał decyzję z dnia 10 grudnia 1994 r. ustalającą należne od spółki "O" kwoty podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lipca do grudnia 1993 r. Za podstawę tego ustalenia Urząd przyjął obrót zaewidencjonowany dla celów podatku obrotowego i w ten sposób obliczył należny podatek. Uznał on bowiem, iż spółka nabywając towary Haliny P. w drodze wkładu a nie zakupu już w dacie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i nie prowadząc działalności w okresie 3 miesięcy przed wejściem w życie tej ustawy nie nabyła prawa do zwolnienia o podatku od towarów i usług z mocy art. 53 tej ustawy. Decyzja ustaliła łączne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za omawiany okres w kwocie wyższej od deklarowanej przez podatników o 56.644.000 zł. Na poczet tej kwoty zaliczono bezpodstawnie uiszczony podatek obrotowy w kwocie 19.470.000 zł.
Wymieniona decyzja została uchylona decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia 28 marca 1995 r., która stwierdziła, iż organ I instancji nie rozpoznał wniosku podatniczki z dnia 16 listopada 1994 r. o zaniechanie wymiaru i poboru podatku VAT za okres lipiec - grudzień 1993 r.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy w E. wydał w dniu 13 listopada 1995 r. decyzję określającą spółce "O" podatek od towarów i usług za okres lipiec - grudzień 1993 r. na podobnej zasadzie jak decyzja z dnia 10 grudnia 1994 r. Decyzja ta uprawomocniła się wobec spóźnienia się wspólników przy wniesieniu od niej odwołania.
Decyzją z dnia 20 grudnia 1995 r. Urząd Skarbowy w E. odmówił spółce "O" umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres 5 lipca - 31 grudnia 1993 r. od sprzedaży towarów wymienionych w remanencie z dnia 4 lipca 1993 r. Z wnioskiem o zaniechanie wymiaru i poboru spółka wystąpiła pismem z 16 listopada 1994 r. i Urząd uznał, iż wobec upływu terminu płatności zobowiązania wniosek ten podlegał rozpoznaniu jako żądanie umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Urząd Skarbowy nie znalazł żadnych podstaw do uwzględnienia tego wniosku. W szczególności stwierdził, iż za jego uwzględnieniem nie może przemawiać bardzo dobra sytuacja materialna wspólników opodatkowanej spółki.
Od decyzji tej Spółka "O" złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i uwzględnienie jej wniosku.
Decyzją z dnia 11 marca 1996 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach tego orzeczenia wskazano, że zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczą głównie decyzji wymiarowej z 13 listopada 1995 r. a nie skarżonej decyzji z 20 grudnia 1995 r. Odwołanie nie wskazuje - zdaniem organu II instancji - na żadne względy społeczne lub gospodarcze, które uzasadniałyby uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W szczególności nie może przemawiać za tym dobra sytuacja materialna wspólników spółki. Należy więc uznać, że spółka "O" regulująca na bieżąco inne zobowiązania podatkowe nie będzie miała szczególnych trudności z uiszczeniem przedmiotowej zaległości wynoszącej 3.207,80 zł.
Na wymienioną decyzję Izby Skarbowej spółka "O" złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła w niej naruszenie przepisu art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r., a także art. 7, art. 9 i art. 168 par. 2 Kpa. Polegały one na przyjęciu, iż umorzenie zaległości podatkowej może być uzasadnione tylko trudną sytuacją gospodarczą i zagrożeniem egzystencji podatnika. Skarżący zarzucili, iż organy podatkowe nie uwzględniły istotnych i szczególnych okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek o umorzenie. Zaległość ta powstała w wyniku zaistnienia szeregu zaniedbań organów podatkowych oraz faktu, że w życie wchodził nowy podatek i istniały wątpliwości co do sposobu stosowania nowych przepisów. Wspólnicy spółki podjęli należyte działania związane z uiszczeniem podatku od sprzedawanych zapasów, lecz organy podatkowe nie zwróciły im uwagi na popełniony błąd co do zasad opodatkowania, co w następstwie spowodowało znaczną zaległość podatkową i konieczność uiszczenia jej z wysokimi odsetkami.
W odpowiedzi na tę skargą Izba Skarbowa powołała się na argumenty z uzasadnienia swojej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie można odmówić słuszności zarzutom podniesionym w treści skargi. Odmawiając umorzenia zaległości podatkowej organy podatkowe powołały się na dobrą sytuacje materialną skarżącej spółki oraz brak zagrożenia jej egzystencji w związku ze spłatą tej zaległości. Takie zawężenie dyspozycji przepisu art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nie znajduje uzasadnienia ani w wyraźnym brzmieniu tego przepisu, ani w jego prawidłowej wykładni. Wymieniony przepis w ustępie 1 bardzo ogólnie stanowi, iż zaległości podatkowe lub odsetki mogą być umorzone w całości lub w części w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych. Te nieostre pojęcia stanowiące przesłanki uwzględnienia wniosku o umorzenie mają szeroki zakres znaczeniowy i powinny być interpretowane w zależności od okoliczności konkretnej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 1994 r. /III SA 1734/93 - "Komentarz Zobowiązania podatkowe" - B. Brzezińskiego i innych, wyd. 1996, str. 151/ przepis art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych "ma charakter prawnego wentylu bezpieczeństwa dającego możliwość uwzględnienia sytuacji nadzwyczajnych, których nie uwzględniły przepisy prawa regulujące powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku". Szeroko ujęta w tym przepisie kategoria "wypadków społecznie uzasadnionych" pozwala na zaliczenie do niej również takich sytuacji, gdy uiszczenie całej, czy nawet częściowej zaległości podatkowej przez podatnika nie jest do pogodzenia z elementarnymi zasadami sprawiedliwości w państwie prawa, jakim jest Rzeczpospolita Polska.
Odmawiając umorzenia zaległości podatkowej spółce "O" organy podatkowe nie rozważyły szczególnych okoliczności, w jakich doszło do jej powstania. Spółka powstała w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przejmując nie sprzedane do tego dnia towary przedsiębiorstwa "O" prowadzonego wcześniej przez wspólniczkę Halinę P. W związku z brakiem wystarczających informacji co do sposobu opodatkowania tych towarów oraz szeregiem wątpliwości co do właściwej wykładni przepisów nowej ustawy podatnicy podjęli należyte starania o uzyskanie właściwej informacji co do zasad płacenia podatku od sprzedaży tych towarów. I tak po dokonaniu ich inwentaryzacji zgodnie z obowiązującymi przepisami zasięgnęli koniecznych informacji od pracowników Urzędu Skarbowego w E., który to fakt potwierdzili w swych zeznaniach świadkowie. Następnie pismem z dnia 30 sierpnia 1993 r. wspólnicy poinformowali Urząd Skarbowy, iż korzystając z przysługującego im prawa wyboru formy opodatkowania sprzedaży zapasów wybierają opodatkowanie podatkiem obrotowym. Zgodnie z treścią tego pisma podatnicy składali w okresie od lipca do września 1993 r. w Urzędzie Skarbowym w E. deklaracje na miesięczne zaliczki na podatek obrotowy i płacili te zaliczki oraz rozliczyli podatek. W tym okresie ani do czasu przeprowadzenia kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w połowie 1994 r. Urząd Skarbowy nie dokonał żadnych czynności aby wyprowadzić podatników z błędu, co do obowiązujących ich obowiązków, w tym konieczności płacenia podatku od towarów i usług, a nie obrotowego. W szczególności nie zakwestionowano składanych deklaracji podatkowych, nie zweryfikowano ich treści i nie poinformowano podatników o ich obowiązkach. W następstwie tego doszło do sytuacji, iż wyłącznie spółka ponosi konsekwencje niedoinformowania i przyjęcia niewłaściwej wykładni nowych, niejasnych i trudnych do zastosowania przepisów w postaci konieczności zapłaty zaległości podatkowej z wysokimi odsetkami. Słusznie skarżący podnoszą, iż sytuacja ta jest w części wynikiem zaniedbań organów podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 1982 r. I SA 258/82 /ONSA 1981 Nr 1 poz. 54/ stwierdził, iż "zasady ogólne postępowania administracyjnego wyrażone zwłaszcza w art. 7-11 Kpa są integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów administracyjnych wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury". Do zasad tych należy zasada udzielania pomocy prawnej stronom i innym uczestnikom postępowania /art. 9 Kpa/. Nakłada ona na organy administracji państwowej i samorządowej obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy powinny czuwać nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu winny im udzielać niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Udowodnione naruszenie tego obowiązku powinno być rozumiane jako wystarczająca podstawa do uchylenia decyzji podatkowej, zwłaszcza wówczas, gdy urzędnik może stwierdzić, że strona zamierza podjąć działania wiążące się dla niej z niekorzystnymi skutkami /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 1992 r. III ARN 40/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 z. 4 poz. 68/.
Okoliczności te dostrzegał niewątpliwie organ odwoławczy w niniejszej sprawie wydając decyzję z 28 marca 1995 r. uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 10 grudnia 1994 r. W końcowej części uzasadnienia tej decyzji znajduje się sugestia, aby rozpoznać wniosek skarżącej biorąc pod uwagę w pełni zasadne jej argumenty z pism opatrzonych datami 14 listopada 1994 r. i 22 grudnia 1994 r. Organ odwoławczy wskazał, "że zaistniała sytuacja jest wynikiem zbiegu określonych okoliczności. Okoliczności te - warto to podkreślić - nie mogą w pełni obciążać tak Urzędu Skarbowego, jak też skarżącej strony". Izba Skarbowa stwierdziła, iż przy prawidłowym działaniu strony "przepisy o podatku od towarów i usług dawały możliwość zwolnienia z tego podatku sprzedaży zapasów towarów na dzień 5 lipca 1993 r. a opodatkowania tych towarów podatkiem obrotowym (...)"
Nierozważenie wymienionych wyżej okoliczności uzasadnia trafność zarzutów ze skargi. Dlatego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono, jak w sentencji.