Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 22 listopada 1995 r., SA/Bk 46/95

Teza

Korzystna dla podatnika interpretacja przepisów przez organy podatkowe nie może zmniejszać /znosić/ obowiązków podatnika, tak samo jak interpretacja niekorzystna nie może tych obowiązków zwiększać /tworzyć/.

W tych tylko ramach można i należy stosować zasadę, że niejasne przepisy prawa i błędy interpretacyjne organów podatkowych należy zawsze interpretować na korzyść /a nie na niekorzyść/ podatnika.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Spółka cywilna M., w 1991 r. prowadziła handel meblami, artykułami elektrycznymi, gospodarstwa domowego itp., a także świadczyła usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży mebli produkowanych na własny rachunek przez jednego z jej wspólników.

Urząd Skarbowy w B. decyzją z 8.5.1992 r. wymierzył spółce podatek obrotowy w kwocie 858.500.000 zł, jednocześnie uznając księgi prowadzone przez spółkę za prowadzone nierzetelnie i niezgodnie z ustalonymi wymogami, pomijając je jako dowód w postępowaniu podatkowym. W wyniku złożonego przez spółkę odwołania Izba Skarbowa decyzją z 15.12.1992 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownej analizie ksiąg Urząd Skarbowy stwierdził, że księgi prowadzone przez spółkę były tylko wadliwe, w konsekwencji czego decyzją z 18.10.1993 r. uznał je za dowód w postępowaniu wymiarowym i ustalił podatek obrotowy w kwocie 698.067.400 zł od obrotu wynikającego z ksiąg.

Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w B. Zarzuciła decyzji Urzędu Skarbowego błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji przez ustalenie, że spółka na poczet należności wpłaciła 649.648.850 zł, podczas gdy w rzeczywistości uiszczono kwotę 691.095.950 zł. Ponadto podniesiono naruszenie zasad określonych w art. 6-9 Kpa przez ustalenie podatku obrotowego od działalności handlowej za okres od 1.1. do 1.3.1993 r. w kwocie 295.332.400 zł, przerzucając na podatników negatywne skutki błędnej interpretacji przepisów przez organ podatkowy w tamtym okresie oraz naruszenie par. 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych przez uznanie, że sprzedaż wyrobów zaopatrzeniowych lub inwestycyjnych o wartości 213.591.940 zł nie spełniła warunków zwolnienia od podatku obrotowego.

Izba Skarbowa w B. decyzją z 28.1.1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego, nie podzielając zarzutów spółki.

Decyzję tę spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji, spółka zarzuciła ponadto błąd w uzasadnieniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji przez ustalenie, że spółka zadeklarowała obrót w wysokości 703.591.650 zł, podczas gdy w rzeczywistości zadeklarowano obrót w wysokości 670.198.850 zł, a nadto błędne ustalenie, że w listopadzie 1991 r. nie istniała nadpłata 41.449.100 zł w podatku dochodowym obu wspólników, w wyniku czego bezpodstawnie, bez wymaganej decyzji, odmówiono zaliczenia tej nadpłaty na poczet podatku obrotowego, mimo wniosku wspólników z 18.12.1991 r. Wskazując na powyższe naruszenia prawa, spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje:

W świetle materiałów sprawy organy podatkowe niezasadnie nie uwzględniły faktu sprzedaży przez Spółkę M. - przynajmniej w kilku przypadkach - towarów na potrzeby zaopatrzeniowe i inwestycyjne. Operacje uwzględnione przykładowo na k. 208, 210 /do faktur nr 772 i 2086/ i kilku innych świadczą, że Spółka spełniała w tych przypadkach warunki do zwolnienia z podatku obrotowego, przewidziane w par. 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego (...) /Dz.U. nr 38 poz. 165/. Materiały sprawy oraz treści uzasadnień decyzji odnoszących się do tej kwestii świadczą, że organy podatkowe nie zbadały charakteru poszczególnych operacji sprzedaży przez Spółkę M. towarów na potrzeby zaopatrzeniowe i inwestycyjne, lecz na podstawie danych o niektórych z nich wyciągnęły generalny wniosek co do charakteru całości tych operacji. O niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego z omawianym zakresie oraz o przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów świadczy dobitnie przedostatnie zdanie z odpowiedzi Izby Skarbowej na skargę Spółki M. do NSA: "Przedstawione później przez stronę M. niektóre z tych dokumentów z gotowym nadrukiem o wszechstronnym przeznaczeniu nabywanych towarów nie dawało więc podstaw do przyjęcia, iż w czasie zawierania transakcji zostały spełnione wymogi do zwolnienia Spółki od podatku obrotowego, tym bardziej zresztą, że nawet z tych nadruków - które zostały niewątpliwie umieszczone w późniejszym czasie - nie wynika konkretnie, na jakie cele zostały przeznaczone nabyte przez stronę towary".

W związku z powyższym organy podatkowe naruszyły w przedmiotowej kwestii art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz par. 9 ust. 6 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r.

Wbrew stanowisku przyjętemu przez organy podatkowe, nie były one związane w rozpatrywanej sprawie oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 1993 r. /III SA 85/93/. Wyrok ten dotyczył bowiem odrębnych niż skarżone w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych, ustalających Spółce M. podatek obrotowy za 1990 r. Związanie organów podatkowych powyższym wyrokiem ogranicza się więc wyłącznie do sprawy ustalenia podatku obrotowego za 1990 r.

Naruszając art. 209 Kpa, poprzez niewłaściwą jego interpretację, organy podatkowe praktycznie nie ustosunkowały się także w poszczególnych stadiach postępowania do argumentów podatnika uzasadniających, przy ustalaniu podatku obrotowego za 1991 r., zastosowanie stawek z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących j.g.u. /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./, zamiast wyższych stawek z ustawy z dnia 16 grudnia 1971 r. o podatku obrotowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 192 ze zm./, tym bardziej że w pierwotnych decyzjach zastosowano stawki z powoływanego rozporządzenia. Tym samym organy podatkowe naruszyły art. 107 par. 3 Kpa. Biorąc pod uwagę treść odwołania podatników od decyzji Urzędu Skarbowego z 18.10.1993 r. oraz treść skargi do NSA, Sąd przyjął, że wskazane naruszenia prawa procesowego /tj. art. 209 i art. 107 par. 3 Kpa/ nie utrudniły podatnikowi obrony swoich interesów oraz nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Powyższe uchybienia proceduralne nie dają więc podstawy do uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji organów podatkowych.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej, że organy podatkowe naruszyły zasady określone "(...) w art. 6-9 Kpa przez ustalenie podatku obrotowego od działalności handlowej za okres od 1.1. do 1.3.1991 r. w kwocie 259.332.400 zł, zamiast 59.066.450 zł, przerzucając w ten sposób na wspólników, po 2 latach od zdarzeń będących podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego, negatywne skutki błędnej w tamtym czasie interpretacji przepisów przez organ podatkowy". Dla poparcia tego poglądu Pełnomocnik Spółki stwierdza w skardze, że: "W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, że niesłusznym jest przerzucenie na podatnika negatywnych skutków uchybień popełnionych przez samego prawodawcę /niejasność przepisów/, jak i organ podatkowy /interpretacja w danym okresie czasu/. Tak orzeczono w wyroku NSA z dnia 8 marca 1989 r., III SA 1078/88, z dnia 6 kwietnia 1988 r., SA/Po 1524/87 oraz z dnia 10 września 1989 r. SA/Wr 270/89".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym uznaje za słuszną zasadę, iż obowiązki podatnika mogą wynikać wyłącznie z ustawy lub przepisów wydanych w celu ich wykonania /o ile ustawy wyraźnie upoważniają określone organy do wydania takich przepisów/. Na kształt tych obowiązków nie może natomiast wpływać interpretacja tych przepisów dokonywana przez organy podatkowe ani inne podmioty nie powołane do ustalania oficjalnej wykładni prawa. Inaczej mówiąc: interpretacje ani informacje organów podatkowych nie są źródłem /nie mogą tworzyć/ obowiązków podatkowych. Tym samym korzystna dla podatnika interpretacja przepisów przez organy podatkowe nie może zmniejszyć /znosić/ obowiązków podatnika, tak samo jak interpretacja niekorzystna nie może tych obowiązków zwiększyć /tworzyć/. W tych tylko ramach można i należy stosować zasadę, na którą powołuje się Pełnomocnik Spółki, że niejasne przepisy prawa i błędy interpretacyjne organów podatkowych należy zawsze interpretować na korzyść /a nie na niekorzyść/ podatnika. Samoistne stosowanie tej ostatniej zasady prowadziłoby bowiem - w ocenie Sądu - do paradoksalnych wniosków, że pomyłka organów podatkowych w interpretacji przepisów na korzyść podatnika zmniejsza /likwiduje/ jego obowiązki podatkowe, natomiast pomyłka organów na niekorzyść podatnika - takich obowiązków zwiększyć /tworzyć/ nie może.

Należy tu przypomnieć, że podatnik, który poniósł szkodę wskutek błędów organów podatkowych zarówno co do interpretacji prawa, jak i innych okoliczności może dochodzić swoich roszczeń w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub cywilnym.

Co do innych zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe.

Uwzględniając powyższe, zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej należało uchylić, z przyczyn podanych w pierwszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, zgodnie z art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 208 Kpa.