Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 5 grudnia 2000 r., SA/Bk 475/00

Teza

Przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie uzależniają braku obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej dokonanej przez podatników podatku VAT.

O braku takiego obowiązku decydują natomiast przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - art. 5 i art. 7 ust. 1 i 2/.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w B. decyzją z 6 marca 2000 r., (...), utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 26 listopada 1999 r. (...), w przedmiocie nie stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziału obejmującego 1/5 część budynku w kwocie 10.300 zł - poniesionej przez "H." Spółkę z o.o. w B. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, co następuje:

14 września 1999 r. "H." Spółka z o.o. w B. nabyła, aktem notarialnym, od B. Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "B.P.R.I." Spółki z o.o. udział obejmujący 1/5 część prawa wieczystego użytkowania działki o powierzchni 1.000 m2 położonej w B. przy ul. W. P. 9 oraz udział obejmujący 1/5 część budynku o powierzchni użytkowej 2.397,2 m2. Wartość transakcji strony określiły na 215.00 zł - w tym wartość udziału w gruncie na 9.000 zł.

Notariusz pobrał opłatę skarbową w kwocie 10.750 zł.

"H." spółka z o.o. domagała się stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej z tytułu sprzedaży udziału w budynku w kwocie 10.300 zł, wywodząc, że ta czynność cywilnoprawna z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej jest zwolniona od tej opłaty, gdyż zawarta została pomiędzy podatnikami wymienionymi w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku pod towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Izba Skarbowa dokonując analizy przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wywiodła, to że warunkiem zwolnienia od opłaty skarbowej jest to aby umowa m.in. sprzedaży została zawarta przez podatników podatku od towarów i usług w zakresie tej konkretnej czynności cywilnoprawnej.

Nie każda jednak czynność - zdaniem Izby Skarbowej - dokonana przez podatników podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia w tym zakresie przesłanki podmiotowe, a mianowicie dokonywania czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednakowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

W sytuacji nie ulega wątpliwości, że sprzedaż ułamkowej części budynku nie stanowiła przedmiotu działalności strony sprzedającej. Nie da się także przyjąć, że B. Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjnych "BPRI" Spółka z o.o. w B. nabyła wcześniej przedmiotową nieruchomość w celu odsprzedaży. Także "H." Spółka z o.o. nie była podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonanej czynności.

Dlatego, zdaniem Izby Skarbowej, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Niezależnie od tych wywodów Izba Skarbowa powołała się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to na wyroki NSA z dnia: 27 kwietnia 1995 r. SA/Po 199/95 - Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 314; 19 maja 1999 r. III SA 7236/98; 22 maja 1996 r. SA/Wr 2400/95 i 9 września 1998 r. SA/Bk 1428/97 - nie publ.

"H." Spółka z o.o. w B. na powyższą decyzję Izby Skarbowej złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Decyzji zarzuciła naruszenie prawa, a to przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Nadto podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 187 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi Spółka wywiodła, że każdy z organów podatkowych niestwierdzenie nadpłaty skarbowej oparły na odmiennych przesłankach.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż towarów używanych zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wyłączona byłaby z opłaty skarbowej, gdy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej miałby brzmienie: "Nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług".

Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że strony umowy sprzedaży z racji wykonanej czynności nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku VAT, gdyż nie spełniają kryterium wymienionego w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie różne uzasadnienia faktyczne i prawne rozstrzygnięcia w tej samej sprawie stanowią o naruszeniu przepisów art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odwołujące się do wykładni gramatycznej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej skarżąca wywiodła, że skoro strony umowy kupna-sprzedaży są płatnikami podatku VAT, to umowa ta wyłączona była z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej.

Zdaniem skarżącej, zwolnienie przewidziane w powołanym wyżej przepisie ustawy o opłacie skarbowej ma charakter uniwersalny i występuje z mocy prawa - w sytuacji, gdy do przedmiotu czynności stosuje się przepisy ustawy o VAT.

Ponieważ sprzedaż nie została wymieniona w przepisie art. 3 ustawy o VAT, to czynność cywilnoprawna dokonana przez strony umowy kupna-sprzedaży mieści się w dyspozycji przepisu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organy podatkowe nie zakwestionowały poprawności wystawionej faktury VAT. Faktura ta dokumentowała dokonanie czynności objętej przepisami art. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro tak, to świadczy to o tym, że czynność cywilnoprawna dokonana została pomiędzy podatnikami podatku VAT. Odwołująca się do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka wywiodła, że Izba Skarbowa orzekła w sprawie z naruszeniem tego przepisu.

W konsekwencji podniesionych zarzutów i poczynionych wywodów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Kwestia będąca przedmiotem sporu pomiędzy stronami budziła kontrowersje także w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z mocy ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W myśl przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także podatników, o których mowa w art. 14 ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

W sprawie niniejszej mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym, gdyż sprzedaż dotyczyła towaru używanego /art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Sprzedający wystawił fakturę VAT (...). Zarówno sprzedający /"B." Spółka z o.o. w B./ jak i nabywca /"H." Spółka z o.o. w B./ są podatnikami podatku VAT.

Z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1993 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ wynika wprost, że nie podlegają opłacie skarbowej - m.in. - umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Przepis ten nie uzależnia braku obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej dokonanej przez podatników podatku od towarów i usług podlegającej opodatkowaniu takim podatkiem. Traktuje tylko o dokonaniu czynności wymienionej w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.

Takiej czynności dokonały strony umowy kupna-sprzedaży.

Stanowisko więc organów podatkowych uznających w sprawie niniejszej, iż po stronie "H." Spółki z o.o. w B. istniał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży udziału w budynku nie jest zasadne.

Kwestia braku obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od sprzedaży towarów używanych, jeżeli chociaż jedna ze stron umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług rozstrzygnięta została także przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach Składu 7 Sędziów z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 5/00 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 96 i FPS 11/00 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 55.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania.