Uzasadnienie
Decyzją z dnia 6 września 1993 r. (...) Urząd Skarbowy w G. pozbawił Annę Marię Ż. prawa do korzystania ze zwolnienia od płacenia podatków obrotowego i dochodowego przyznanego decyzją (...) z dnia 1 sierpnia 1990 r. - poczynając od dnia 13 czerwca 1990 r.
W uzasadnieniu decyzji podano, że podatniczka wprowadziła w błąd Urząd Skarbowy co do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowouruchomionej działalności gospodarczej, ponieważ prowadziła nowouruchomioną działalność gospodarczą w tym samym lokalu co Marek W., co jest niezgodne z par. 4 ust. 1 ww. rozporządzenia. Podniesiono ponadto, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od 13 czerwca 1990 r. do 31 grudnia 1990 r. była prowadzona nieprawidłowo pod względem formalnym i materialnym, co stwierdził Urząd Kontroli Skarbowej.
W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji A.M. Ż. zarzuciła Urzędowi Skarbowemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną i dowolną interpretację przepisów prawa, dotyczących zwolnienia, pominięcie bez żadnego uzasadnienia wyjaśnień i dowodów składanych przez nią w toku postępowania podatkowego, w tym również dowodów księgowych. Podniosła, że działalność gospodarczą uruchomiła wcześniej niż przyjął to Urząd Skarbowy. Nie zgodziła się także, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny, ponieważ błędne zapisy zostały poprawione przez podatniczkę na 16 miesięcy przed kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a nabycie zamrażarek zostało zaksięgowane w księdze przychodów i rozchodów z kilkudniowym opóźnieniem.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 6 grudnia 1993 r. (...) zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego, w G. utrzymała w mocy, podtrzymując argumentację organu I instancji.
Na powyższe decyzje podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 października 1994 r. /III SA 202/94/ uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w S. z powodu nieustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy oraz ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów, zawartych w odwołaniu podatniczki, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 stycznia 1995 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 września 1993 r. W uzasadnieniu decyzji ponownie stwierdzono, że księgę przychodów i rozchodów prowadzana była nierzetelnie i podano 2 przypadki nierzetelności: niezaksięgowanie do księgi sprzedaży chłodziarek i zamrażarek dla GS "SCH" w K. według rachunku Nr 231/90 z dnia 26 września 1990 r. na kwotę 23.966.000 zł /kwotę tę zaksięgowano w poz. 311 księgi jak zwrot towarów/ oraz nie księgowano w księdze faktycznie dokonywanych zakupów, tj. w dniach 13, 15 i 16 czerwca 1990 r. dokonano sprzedaży 42 zamrażarek, bez zaksięgowania faktury zakupu /którą zaksięgowano z kilkudniowym opóźnieniem, tj. 20 czerwca 1990 r./
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej A.M. Ż. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego w G. Zarzuciła Izbie błędną interpretację przepisów o rzetelności ksiąg, gdyż podatniczka wszystkie operacje gospodarcze zaksięgowała. Zaksięgowanie ich z opóźnieniem nie stanowi nieprawidłowości materialnych /nierzetelności/, a tylko uchybienia formalne, które nie mogą stanowić podstawy utraty prawa do zwolnienia podatkowego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty z zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje:
- Głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1990 r., prowadzonej przez A.M. Ż. Zdaniem Izby Skarbowej, podatniczka dopuściła się dwóch przypadków nierzetelności księgowania, nie zaksięgowała do księgi sprzedaży chłodziarek i zamrażarek dla GS "SCH" w K. według rachunku nr 231/90 z dnia 26 września 1990 r. na kwotę 23.966.000 zł oraz nie księgowała w księdze faktycznie dokonywanych zakupów, przez co w dniach 13, 15 i 16 czerwca 1990 r. dokonała sprzedaży 42 zamrażarek, których zakup nie był na bieżąco zaksięgowany. W ocenie podatniczki były to przypadki nieterminowego księgowania, gdyż obydwie operacje zostały zaksięgowane z opóźnieniem, co świadczyć może o ewentualnej wadliwości księgi, a nie o jej nierzetelności. Swoje stanowisko podatniczka poparła przykładami wyroków NSA, w uzasadnieniach których Sąd wyraził podobny pogląd.
Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę stwierdza, że zarówno orzecznictwo sądowe, jak i doktryna, niejednoznacznie traktują problem relacji między nieterminowością zapisów księgi, a nierzetelnością księgi, dlatego ocena tej kwestii wymaga pogłębionej analizy poszczególnych spraw i szczególnej ostrożności w posługiwaniu się konkretnymi, pojedynczymi orzeczeniami sądowymi.
Skład orzekający w przedmiotowej sprawie uznaje, że nieterminowość dokonywania zapisów w księdze jest prowadzeniem księgi niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, skutkującym zawsze wadliwością księgi. Do momentu opóźnionego wpisania do księgi operacji gospodarczej księga jest natomiast nierzetelna, gdyż nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Opóźnione wpisy do księgi przekształcają więc stan nierzetelności w stan jej niezgodności z ustalonymi wymaganiami /wadliwości/. Istnieją jednak obiektywne, wynikające z przepisów prawa granice czasowe opóźnionego księgowania operacji gospodarczych, mogącego "sanować" nierzetelność księgi podatkowej. Taką granicą jest zakończenie roku podatkowego, poprzez dokonanie jego rozliczenia. Do takiego stanowiska upoważnia ocena istoty i funkcji księgi podatkowej oraz zasada ogólna roku podatkowego i obowiązku jego definitywnego rozliczenia w terminach określonych przepisami prawa. Z powyższego wynika, że zaksięgowanie operacji gospodarczej danego roku /np. 1990/, po jego zamknięciu i rozliczeniu, w księdze podatkowej roku następnego /1991/ nie może skutecznie "sanować" nierzetelności księgi roku bazowego /1990/. Księga roku bazowego pozostanie już definitywnie nierzetelna, niezależnie od subiektywnych przyczyn niedokonania w niej stosownych zapisów /np. "techniczne" złożenie księgi w urzędzie skarbowym, obawa podatnika przed reakcją organów podatkowych na ujawnienie faktu niewpisania w księdze operacji gospodarczej itp./.
Stosując powyższe poglądy w rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że zaksięgowanie z opóźnieniem przez podatniczkę zakupu zamrażarek /sprzedaż zamrażarek w dniach 13, 15, 16 czerwca 1990 r. - zaksięgowanie zakupu w dniu 20 czerwca 1990 r./ skutkuje wadliwością księgi, a nie jej nierzetelnością. Natomiast zaksięgowanie operacji z dnia 26 września 1990 r. w księdze podatkowej na 1991 r. /z akt sprawy wynika, że miało to miejsce w dniu 15 października 1991 r./ oznacza nierzetelność księgi podatkowej za 1990 r.
Uznając obydwa wymienione przypadki za przejawy nierzetelności księgi podatkowej skarżącej organy podatkowe naruszyły par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 44 poz. 350 ze zm./, przez niewłaściwą jego interpretację oraz par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowouruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./. W związku jednak z faktem, że przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ocena rzetelności księgi podatkowej A.M. Ż., natomiast dla uznania księgi za nierzetelną wystarczy stwierdzenie nawet jednego /a niekoniecznie wielu/ faktu nierzetelności, wymienione wyżej naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego nie miały wpływu na wynik sprawy.
- Pomimo wątpliwości i wniosków, składanych przez podatniczkę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczących niejasnego charakteru prawnego decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 września 1993 r. (...) w przedmiocie pozbawienia A.M. Ż. prawa do korzystania ze zwolnienia od płacenia podatków obrotowego i dochodowego, przyznanego decyzją (...) z dnia 1 sierpnia 1990 r. Izba Skarbowa w S. w zaskarżonej decyzji nie zajęła stanowiska w tej sprawie. Jest to uchybienie tym poważniejsze, że wyjaśnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w zawarte w piśmie z dnia 8 lutego 1994 r. jest na tyle niejednoznaczne, że dało podatniczce podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 września 1993 r., jako wydanej bez podstawy prawnej. Dla potwierdzenia zasadności tego wniosku podatniczka dołączyła opinię eksperta - prof. Bogumiła Brzezińskiego oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 1992 r. /III ARN 64/92/. Nie zajmując stanowiska w przedmiotowej sprawie i nie ustosunkowując się do zgłoszonych dowodów w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, Izba Skarbowa w S. uniemożliwiła Sądowi zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy II instancji zaskarżoną decyzją naruszył tym samym art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 oraz art. 107 par. 1 i 3 Kpa w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
- Za słuszne należy uznać także zarzuty skarżącej, że w chwili składania skargi do NSA istniała poważna rozbieżność w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 września 1993 r. oraz zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 1995 r. Podstawową przesłanką wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego w G, którą organ ten uznał za udowodnioną, jest "wprowadzenie Urzędu Skarbowego w G. w błąd co do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia (...)" Izby Skarbowa w skarżonej decyzji z dnia 31 stycznia 1995 r. utrzymała w całości w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G., stwierdzając w uzasadnieniu, że faktu, na którym oparto stwierdzenie o wprowadzeniu Urzędu Skarbowego w błąd nie można uznać za udowodniony. W tej sytuacji utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 września 1993 r. narusza art. 107 par. 1 i 3 Kpa. Skarżąca uważa, co wynika z całokształtu materiału postępowania podatkowego, że taka sytuacja narusza jej interes prawny i faktyczny.
Rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę Izba Skarbowa w S. winna wziąć pod uwagę okoliczności wskazane w pkt 3 niniejszego uzasadnienia.
Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Izba Skarbowa w S. naruszyła zaskarżoną decyzją wskazane wyżej przepisy postępowania administracyjnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego decyzję tę należało uchylić na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 Kpa.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.