Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 219 Kpc w związku z art. 211 Kpa zarządził połączenie do łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia spraw oznaczonych sygnaturą akt SA/Bk 494/95 i SA/Bk 495/95, ponieważ pozostają, one ze sobą w związku, jako że dotyczą wymiaru zobowiązań podatkowych temu samemu podmiotowi, Zakładowi Doświadczalnemu Melioracji i Użytków Zielonych B., z tytułu tych samych podatków: rolnego i leśnego, a jedynie za różne lata. Sprawa oznaczona sygnaturą akt SA/Bk 494/95 dotyczy lat 1992 i 1993, a sprawa oznaczona sygnaturą akt SA/Bk 495/95 dotyczy roku 1991 oraz I półrocza 1994 r.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) wydało w dniu 19 września 1994 r. dwie decyzje w przedmiocie wymiaru zobowiązań podatkowych dla Zakładu Doświadczalnego Melioracji i Użytków Zielonych B. /dalej określanego jako Zakład B./: decyzją nr (...) Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia 15 marca 1994 r. /nr 3273-31/1/94/ w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych dla zakładu B. za lata 1992 i 1993, a decyzją nr (...) Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Zakładu B. od decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia 6 lipca 1994 r. /nr 3273-31/2/94/ w sprawie wymiaru zobowiązań pieniężnych za 1991 r. i z dnia 6 lipca 1994 r. /nr 3273-31/3/94/ w sprawie wymiaru zobowiązań pieniężnych za I półrocze 1994 r., uchyliło zaskarżone decyzje w całości i umorzyło postępowanie I instancji.
W uzasadnieniu obu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło następujące argumenty: Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych /Dz.U. 1991 nr 44 poz. 194/ jednostka badawczo-rozwojowa jest zwolniona od podatków. Bezsporny jest fakt przynależności Zakładu Doświadczalnego B. do grupy jednostek badawczo-rozwojowych. Wynika to z zarządzenia nr 2 Ministra Rolnictwa, Leśnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 20 stycznia 1986 r. w sprawie włączenia do instytutów naukowo-badawczych zakładów doświadczalnych będących państwowymi przedsiębiorstwami gospodarki rolnej. Na mocy tego zarządzenia Zakład B. został z dniem 1 lipca 1986 r. włączony do Instytutu Melioracji i Użytków Zielonych F. Statut tego Instytutu stanowi, że działa on na podstawie ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych. Obszar gruntów użytkowanych przez Zakład B., zgodnie z wyjaśnieniem Instytutu F., jest objęty badaniem statutowym. Skoro zatem Zakład B. jest zwolniony od podatków, to brak jest podstaw prawnych do wymierzenia mu podatku rolnego oraz podatku leśnego. Z tego względu dwie decyzje Burmistrza Miasta R. z dnia 6 lipca 1994 r., wymierzające podatki za 1991 r. oraz za I półrocze 1994 r., zostały przez Kolegium uchylone w całości, a postępowanie I instancji umorzono na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. Natomiast jeśli chodzi o decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia 15 marca 1994 r. w sprawie wymiaru podatków za lata 1992 i 1993, Kolegium Odwoławcze stwierdziło jej nieważność na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2, art. 157 par. 1 i art. 158 par. 1 Kpa, uznawszy, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
Obie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostały zaskarżone przez Prokuratora Apelacyjnego w (...). Decyzjom tym skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania administracyjnego /art. 7, art. 75, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa/, polegające na nieprzeprowadzeniu niezbędnych w sprawie dowodów między innymi ze statutu jednostki, planu gospodarczo-finansowego i ewidencji działalności gospodarczej oraz niewyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, a także naruszenie art. 107 par. 3 Kpa przez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniach skarg podniesiono przede wszystkim zarzut, że powołując się na przepis art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło ust. 2 tego artykułu, stanowiącego, iż zwolnieniu z podatków nie podlega działalność, o której mowa w art. 2 ust. 3 cytowanej ustawy, i nie rozpatrzyło aspektu prawnego sprawy w nawiązaniu do innych ustaw regulujących obowiązki podatkowe, w tym do ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Przepisy tych ustaw stanowią część systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Jedną z podstawowych zasad tego systemu jest zasada powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że przepisy wprowadzające przywileje podatkowe w postaci ulg i zwolnień mogą mieć jedynie charakter wyjątkowy w stosunku do przepisów powszechnie obowiązujących, nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej i za każdym razem wymagają wszechstronnej analizy prawnej oraz wnikliwych ustaleń faktycznych. Wymagania takie muszą być spełnione również w każdym przypadku zwolnienia podatkowego, zastosowanego na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, czemu - z naruszeniem art. 107 par. 1 i 3 Kpa - nie czynią zadość zaskarżone decyzje. Zdaniem skarżącego, materiał dowodowy zebrany w obu sprawach nie daje możliwości pełnego rozpatrzenia sprawy i oceny decyzji pod kątem ich zgodności z prawem. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma analiza statutu Instytutu Melioracji i Użytków Zielonych F. oraz planu rzeczowo-finansowego gospodarki tego Instytutu i podległego Zakładu B., tudzież prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych jednostki te mogą prowadzić działalność gospodarczą bądź usługową na potrzeby kraju i eksportu w zakresie objętym przedmiotem ich działania, co w przypadku Zakładu B. może oznaczać również działalność rolniczą i leśną. W takiej zaś sytuacji nie są objęte - zgodnie z art. 18 ust. 2 cytowanej ustawy - zwolnieniem z podatków. Akta spraw nie zawierają w tym zakresie żadnych ustaleń, co dało podstawę do zaskarżenia obu decyzji.
W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skarg, Kolegium stwierdziło, iż świadomie odstąpiło od gromadzenia materiału z takich źródeł, jak plan gospodarczo-finansowy czy też ewidencja działalności gospodarczej, ponieważ nie miały one związku z obciążeniami podatkiem rolnym i leśnym. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej określonej w art. 2 ust. 3 cytowanej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na równi z innymi podmiotami gospodarczymi oraz ewentualnie podatkiem od nieruchomości. Zarzut skarżącego zatem, że Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło przepisów art. 18 ust. 2 cytowanej ustawy, jest bezzasadny, albowiem w rozpatrywanych sprawach przedmiotem rozstrzygania był podatek rolny i podatek leśny, a nie inne podatki związane z ewentualną działalnością gospodarczą.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Podstawę skarg stanowił zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże o rozstrzygnięciu sprawy decydują kwestie natury materialnoprawnej. Podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia jest problem, czy Zakład Doświadczalny B. jest podatnikiem podatku rolnego oraz podatku leśnego.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych /Dz.U. 1991 nr 44 poz. 194 ze zm./ jednostka taka jest zwolniona od podatków. Zwolnienie to ma charakter ustawowego zwolnienia podmiotowego i - zgodnie z wykładnią gramatyczną - dotyczy wszystkich kategorii podatków funkcjonujących w obowiązującym systemie podatkowym.
Zwolnieniu natomiast nie podlega działalność, o której mowa w art. 2 ust. 3 /art. 18 ust. 2 cytowanej ustawy/. Zgodnie z tym przepisem jednostki badawczo-rozwojowe mogą prowadzić produkcję aparatury i urządzeń, a także podejmować inną działalność gospodarczą bądź usługową na potrzeby kraju i eksportu w zakresie objętym przedmiotem ich działania. A zatem wyjątek od zasady zwolnienia od podatków został określony przez sformułowanie, iż przedmiotem opodatkowania /oprócz konkretnie określonej "produkcji aparatury i urządzeń"/ jest "inna działalność gospodarcza bądź usługowa". Jak należy zinterpretować powyższy zapis, pamiętając o ukształtowanej w orzecznictwie sądowym zasadzie, zgodnie z którą przedmiot podatku musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca /m.in. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSNCP 1993 nr 10 poz. 181/?
Jeżeli przedmiot opodatkowania jest określony sformułowaniem "inna działalność gospodarcza lub usługowa", to - zdaniem Sądu - do opodatkowania jednostek badawczo-rozwojowych mogą mieć zastosowanie podatki od efektów tej działalności, wykluczyć należy natomiast podatki od majątku stanowiącego podstawę prowadzonej działalności. Zarówno podatek rolny, jak i podatek leśny w swojej normatywnej konstrukcji przybierają postać podatku od własności lub posiadania określonych składnik6w majątkowych. Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają określone w ustawie grunty gospodarstw rolnych /art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./, a opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają wszystkie lasy /art. 60 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach - Dz.U. nr 101 poz. 444 ze zm./. Nie są to podatki od działalności gospodarczej czy też usługowej, a zatem nawet gdy Zakład B. prowadzi - jak stwierdzają skargi - działalność rolniczą czy leśną, to "działalność" ta nie jest przedmiotem opodatkowania ani podatkiem rolnym, ani leśnym. W konkluzji należy stwierdzić, iż jednostki badawczo-rozwojowe, działając na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 1985 r., są zwolnione od podatku rolnego oraz od podatku leśnego.
Przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia zaskarżonymi decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) było opodatkowanie Zakładu B. podatkami rolnym i leśnym w latach 1991-1993 i w I półroczu 1994 r. Wydane przez Kolegium decyzje są zgodne z prawem, a postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.
Podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą elementów, które wykraczają poza zakres rozpoznania i rozstrzygnięcia w danych sprawach. Nie można zatem uznać tych zarzutów za zasadne, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargi oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.