Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 29 czerwca 1992 r. M. W. i A. Ż. wystąpili do Urzędu Skarbowego w G. o zwrot nadmiernie pobranej opłaty skarbowej od umowy spółki cywilnej oraz odsetek od nadpłaconej kwoty opłaty. Z załączonej do akt sprawy kserokopii umowy wynika, że na podstawie Rejestru Wymiarów Doraźnych Nr 2541/91 /RWD/ pobrana została opłata skarbowa w wysokości 197.739.400 zł w dniu 16 sierpnia 1991 r. W aktach znajduje się też "Decyzja" z dopiskiem "Wewnętrzna" z dnia 29 czerwca 1992 r., z treści której wynika, że mylnie wyliczono opłatę skarbową RWD 2541/91 i dlatego słuszny jest zwrot opłaty w wysokości 185.602.700 zł następnie, pismem z dnia 1 lutego 1994 r. powiadomiono M. W. i A. Ż. o przelaniu nadpłaconej opłaty skarbowej w dwóch ratach, tj.: 30 czerwca 1992 r. i 2 lipca 1992 r. Wyjaśniono też, że w świetle przepisów art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przysługują odsetki, albowiem zwrot mylnie pobranej w zawyżonej wysokości opłaty skarbowej nie nastąpił w wyniku uchybienia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Decyzją nr 1/94 z dnia 9 lutego 1994 r., powołując się na przepisy art. 145 par. 1 i art. 149 par. 3 Kpa, Urząd Skarbowy w G. odmówił wznowienia postępowania na żądanie M. W. w sprawie uchylenia prawomocnej decyzji RWD 2541/91 tego organu z dnia 16 sierpnia 1991 r. W uzasadnieniu wskazał, że nie zachodzą przyczyny podane w art. 145 par. 1 pkt 1-8 oraz par. 2 Kpa.
Odwołując się od powyższej decyzji M. W. wskazywał, że organ podatkowy winien wznowić postępowanie stosownie do przepisów art. 149 par. 1 Kpa.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 28 kwietnia 1994 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i umorzyła postępowanie I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że załatwienie wniosku M. W. z dnia 9 lutego 1994 r. o zmianę wadliwej ostatecznej decyzji RWD 2541/91 z dnia 16 sierpnia 1991 r. uznano żądanie za uzasadnione i Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 15 marca 1994 r. (...) zmieniła ostateczną decyzję ustalając prawidłowo wymiar opłaty skarbowej od umowy spółki. Decyzja ta stała się ostateczna wskutek jej nie zaskarżenia przez strony.
W aktach podatkowych znajduje się decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia 15 marca 1994 r. (...) adresowana do M. W. i A. Ż. W decyzji jako podstawę prawna, wskazano art. 155 Kpa i orzeczono zmianę decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 1991 r. (...) ustalającą kwotę wymiaru opłaty skarbowej w kwocie 11.663.000 zł oraz stwierdzono, że kwota różnicy pomiędzy należną kwotą opłaty od zawartej umowy 11.663.300 zł a zapłaconą przez strony 197.266.000 zł została zwrócona stronom przez Urząd Skarbowy w G. w dniu 30 czerwca 1992 r. - 61.554.600 zł i w dniu 2 lipca 1992 r. - 124.048.100 zł.
Pismem z dnia 19 maja 1994 r. M. W. wezwał do zapłaty kwoty 101.473.000 zł z tytułu odsetek ustawowych od nieterminowej zapłaty należności. W uzasadnieniu wskazywał, że nadmiernie pobraną kwotę opłaty skarbowej Urząd Skarbowy w G. zwrócił w dniach 30 czerwca 1992 r. i 2 lipca 1992 r., ale bez odsetek. Dopiero w dniu 20 marca 1994 r. organ podatkowy dokonał zapłaty odsetek, ale naliczonych tylko do dnia 30 czerwca 1992 r. i 2 lipca 1992 r.
Urząd Skarbowy w G. pismem z dnia 19 lipca 1994 r. odmówił zapłaty "odsetek od odsetek". Wyjaśnił też, że ustawowe odsetki zostały podatnikowi zapłacone w całości.
Odwołując się od powyższego rozstrzygnięcia M. W. i A. Ż. wnosili o uchylenie tej "decyzji" ze względu na występujące braki formalno-prawne. Ponadto wyjaśnili, że wpłaty Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca i 2 lipca 1992 r. pokrywały proporcjonalnie należność główną i odsetki w proporcji 60,9 procent i 39,4 procent. Tak rozliczona pierwsza wpłata powodowała, że pozostała do zapłaty należność główna wynosiła 73.127.500 zł i od niej winny być liczone w dalszym ciągu odsetki w kwocie 47.565.540 zł. Należności te na dzień 21 marca 1994 r. wynosiły więc: 73.127.500 zł należności głównej oraz 136.298.400 zł odsetek łącznie /73.127.500 x 240 dni x 0,20 procent dziennie i 75.127.500 x 386 dni x 0,19 procent dziennie/. Po dokonaniu następnej zapłaty i zaliczeniu jej, jako niepokrywającej całości w proporcji 34,91 procent na należność główną i 65,09 procent na odsetki Urząd Skarbowy w G. zalegał w zapłacie należności głównej w kwocie 30.993.600 zł /nadal procentującej/ oraz odsetek w kwocie 57.739.400 zł.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 8 lutego 1995 r. zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w G. utrzymała w mocy. Wyjaśniła, że odsetki zostały naliczone od dnia zapłaty opłaty skarbowej - 18 sierpnia 1991 r. do dnia dokonania zwrotu nadpłaty w dwóch ratach w dniu 30 czerwca 1992 r. i 2 lipca 1992 r. w kwocie 120.693.000 zł. Zaliczenie wypłaconych podatnikowi kwot w sposób podany przez niego w odwołaniu powodowałby naliczenie odsetek od odsetek i jest nieuzasadniony.
Skarżąc powyższą decyzję M. W. wnosił o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazywał, że rozliczenia nadpłaty dokonano w trzech ratach. Pierwotnie, Urząd Skarbowy wypłacił kwotę 186.048.100 zł, a następnie po 21 miesiącach dopłacono resztę należności w kwocie 120.693.000 zł. Wypłata odsetek była obligatoryjna i winno to nastąpić łącznie z należnością główną, równocześnie. Nie ma żadnych podstaw, aby traktować, że pierwsze dwie wpłaty dotyczyły jedynie należności głównej, a trzecia była rozliczeniem odsetek liczonymi od dnia powstania nadpłaty do terminu dokonania pierwszych dwóch wpłat. Skarżący nie zgadzał się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, że jakoby nadpłatę ustalono dopiero decyzją tego organu. Kwotę nadmiernie pobranej opłaty skarbowej ustalono decyzją Urzędu Skarbowego w G. nr 2001 z dnia 29 czerwca 1992 r., której nigdy nie doręczono podatnikowi, zaś po jej odnalezieniu w aktach podatkowych dopisano odręcznie "wewnętrzna".
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. Ponownie przytoczono przepisy art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które mają stanowić, że nadpłata podlega oprocentowaniu od daty jej powstania do dnia zwrotu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Bezspornym jest, że w aktach administracyjnych /k.22/ znajduje się "decyzja" Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 czerwca 1992 r. z odręczną adnotacją "wewnętrzna". Z treści uzasadnienia tej "decyzji" wynika, że słuszny jest zwrot nadpłaconej opłaty skarbowej w kwocie 185.602.700 zł. Z odręcznych adnotacji na tym dokumencie wynika, że w dniu 30 czerwca 1992 r. wypłacono chyba z kasy Urzędu Skarbowego w G., na co wskazuje adnotacja "Wypł. KW 80 z dnia 30 czerwca 1992 r. - 61.554.600 zł" oraz "przelew 124.048.100 - 30 czerwca 1992".
Z zapisów na tejże "decyzji" wynika, że na jej podstawie dokonano zwrotu pobranej w nadmiernej wysokości opłaty skarbowej. Wymiaru opłaty skarbowej dokonano decyzją zawartą w Rejestrze Wymiarów Doraźnych /RWD/ za pozycją 2541/91. Wymierzona opłata w RWD została opłacona, czyli decyzja wymiarowa stała się ostateczną. Wzruszyć ostateczną decyzję wymiarową można była na zasadach i w trybie wynikającym z rozdziału 13 działu Drugiego Kodeksu postępowania administracyjnego. W "decyzji wewnętrznej" z dnia 30 czerwca 1992 r. Urzędu Skarbowego w G. nie powołano żadnych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, na podstawie których została faktycznie wzruszona ostateczna decyzja wymiarowa zawarta w RWD. Nie można zgodzić się z wyjaśnieniami Urzędu Skarbowego w G., że dokument z dnia 30 czerwca 1992 r. nie jest żadną decyzją, lecz jedynie księgowym poleceniem wypłaty uwidocznionych w tym dokumencie kwot. Opłata skarbowa jest obciążeniem typu podatkowego. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje w sytuacjach wyszczególnionych w art. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Sama też ustawa ta w art. 13 zawiera enumeratywnie wyliczone przypadki, kiedy opłata skarbowa podlega zwrotowi. Przepisy art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie przewidują zwrotu nienależnie uiszczonej lub w wysokości wyższej od należnej opłaty skarbowej pobieranej od czynności cywilnoprawnych, a taką czynnością jest umowa spółki cywilnej. Dlatego też w sytuacji, gdy opłata skarbowa została pobrana w nadmiernej wysokości lub nienależnie od czynności cywilnoprawnej, to konieczne jest rozliczenie powstałej nadpłaty w trybie przepisów art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ po uprzednim wydaniu decyzji wzruszającej uprzednią decyzję wymiarową.
Odwoławczy organ podatkowy nie wyjaśnił, jaki charakter miała "decyzja wewnętrzna" Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 czerwca 1992 r., na podstawie której zwrócono nadpłaconą kwotę opłaty skarbowej. Okoliczność ta ma znaczenie przy rozliczaniu nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu badanym art. 11 pkt 5 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/.
Ponadto Izba Skarbowa w S. przeszła do porządku dziennego nad pismem Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 lipca 1994 r. odmawiającym zapłaty odsetek w żądanej przez podatnika wysokości. W uzasadnieniu Izba Skarbowa przyznaje, że pismo to zawiera szereg wad, ale jednak traktowane jest jako decyzja rozstrzygająca sprawę. Organy podatkowe nie wyjaśniły też podatnikowi obliczonej kwoty 120.693.000 zł odsetek, jak ona została ustalona, od jakiej nadpłaty, za jaki okres? Niewyjaśnienie tych okoliczności stanowi naruszenie przepisów art. 7, 8 i 9 Kpa. Wyjaśnienie powyższych okoliczności może mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd, stosując przepisy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł, jak w sentencji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy o NSA.