Uzasadnienie
Decyzją z dnia 8 kwietnia 2002 r. (...) Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję II Urzędu Skarbowego w B., określającą Zdzisławowi i Małgorzacie P., opłatę skarbową od umowy sprzedaży udziału 3/4 części niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr 605/1 położonej w Ch.
Stan sprawy przedstawiał się następująco:
Aktem notarialnym Repertorium (...) sporządzonym w Kancelarii Notarialnej przez Notariusz Teodozję G. w dniu 31 sierpnia 1998 r. została zawarta umowa kupna-sprzedaży działki nie zabudowanej oznaczonej numerem geodezyjnym 605/1 położonej w Ch. Na mocy tej umowy Zdzisław P. i Leonard P. wspólnicy "T." spółka cywilna Zdzisław i Leonard P. z siedzibą w N. sprzedali z majątku spółki Zdzisławowi P. 3/4 części tej nieruchomości do majątku dorobkowego z żoną Małgorzatą.
Cenę sprzedaży całej nieruchomości strony ustaliły na kwotę 10.000 zł, w tym cenę udziału 3/4 części nieruchomości na kwotę 7.500 zł.
Od powyższej wartości Notariusz pobrała należną opłatę skarbową.
Postanowieniem z dnia 31 października 2001 r. Drugi Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe oraz skierował do stron umowy wezwanie do podwyższenia podanej w akcie notarialnym wartości proponując według własnej oceny wartość 3/4 części nieruchomości w wysokości 74.583 zł.
Małgorzata i Zdzisław P. nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości.
W związku z powyższym Drugi Urząd Skarbowy w B. ustalił wartość przedmiotowej nieruchomości w oparciu o opinię biegłego. Wartość całej nieruchomości rzeczoznawca majątkowy określił na kwotę 81.564 zł, co oznacza, iż 3/4 części tej działki stanowi kwotę 61.173 zł.
Drugi Urząd Skarbowy w Białymstoku w dniu 28 grudnia 2001 r. wydał decyzję, w której określił wysokość zaległości podatkowej w zakresie opłaty skarbowej w kwocie 2.683,70 zł, informując jednocześnie o odsetkach za zwłokę na dzień wydania decyzji.
Zdzisław i Małgorzata P. zarzucili decyzji w odwołaniu naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
Zdaniem odwołujących się, pomimo formy aktu notarialnego, do zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność udziału w nieruchomości nie doszło, bowiem nie można sprzedać sobie samemu udziału w nieruchomości. Odwołujący się uważają przedmiotową umowę za nieważną, a zatem, ich zdaniem nie zaistniał tu obowiązek podatkowy w zakresie opłaty skarbowej.
Izba Skarbowa w B. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśniła, że umowa sprzedaży podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Stosownie do art. 5 pkt 4 powołanej wyżej ustawy, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a termin wpłaty, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy wynosi 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w tym konkretnym przypadku /gdy opłata pobierana jest przez płatnika/ obowiązkiem notariusza jest obliczyć i pobrać opłatę skarbową z chwilą powstania obowiązku jej uiszczenia tj. z chwilą zawarcia umowy.
W przedmiotowej sprawie umowa przed Notariuszem została zawarta 31 sierpnia 1998 r. i w tym samym dniu, zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustawy Notariusz pobrała należną od umowy opłatę skarbową. Od dnia zawarcia umowy, do dnia wszczęcia przez Drugi Urząd Skarbowy postępowania podatkowego /31 października 2001 r./ oraz wezwania stron do podwyższenia wartości przedmiotu umowy, mimo pobrania przez Notariusza opłaty skarbowej, strony umowy nie kwestionowały ani ważności ani też skuteczności tej umowy.
W akcie notarialnym /par. 10/ zamieszczono wniosek do Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych o wydzielenie z Księgi Wieczystej Kw 78.321 działki nie zabudowanej oznaczonej numerem 605/1 i urządzenie dla właścicieli na prawach małżeńskich wspólności ustawowej małżonków w częściach odpowiednich do nabycia.
Do dnia wydania decyzji strony umów nie przedstawiły dowodów odmowy przez sąd dokonania powyższych zmian w księgach wieczystych.
Izba Skarbowa stwierdziła, iż umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - zgodnie z obowiązującym w tym zakresie prawem - została zawarta przed Notariuszem - osobą zaufania publicznego, wykonującą czynności zgodnie z prawem, działająca na podstawie ustawy Prawo o notariacie. Czynności notarialne, dokonane przez notariusza mają charakter dokumentu urzędowego -art. 2 par. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie /Dz.U. nr 22 poz. 91 ze zm./.
Organy podatkowe nie mogą kwestionować czynności zawartej przed Notariuszem, albowiem leży to poza zakresem ich działalności. Nieważność zawartej przed Notariuszem umowy, w formie aktu notarialnego musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem Sądu powszechnego. Strony umowy takiego orzeczenia nie przedstawiły.
W skardze, wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Leonard i Grażyna P. zarzucili decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i art. art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów.
Zdaniem skarżących, opłata skarbowa jest nienależna, gdyż czynność prawna w postaci umowy kupna-sprzedaży udziału nieruchomości jest nieważna /art. 581 Kc/. Nie doszło do przeniesienia własności udziału w nieruchomości, gdyż nie można być jednocześnie sprzedającym i kupującym Po stronie nabywców wystąpiły małżonki wspólników spółki cywilnej, lecz małżonkowie pozostają we wspólności majątkowej, a więc nie dokonano ważnej czynności cywilnoprawnej. Według skarżących, umowa jest bezwzględnie nieważna i w taki sposób organy podatkowe winny samodzielnie ją ocenić. Ewentualny ustalający wyrok sądowy mógłby potwierdzić tę nieważność. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 "a" ustawy o opłacie skarbowej, opłata ta podlega zwrotowi, jeśli dokonana czynność jest nieważna.
W odpowiedzi na skargę. Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty skargi. Izba Skarbowa stwierdziła, że umowa kupna-sprzedaży sporządzona przed notariuszem jest ważna i skuteczna. Umową tą przeniesiono własność działki z majątku spółki cywilnej do majątku osób fizycznych. Została założona księga wieczysta. Strony umowy uznały ją za ważną, skoro przez okres ponad 3 lat od jej zawarcia nie występowały o zwrot opłaty skarbowej pobranej przez notariusza. Chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, albowiem nie zaistniały przesłanki do zwrotu opłaty skarbowej pobranej przez notariusza.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim należy zauważyć, że podstawą materialnoprawną decyzji był przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989 r. /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie opłaty skarbowej w prawidłowej wysokości, do czego organy podatkowe są uprawnione z mocy art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, jeżeli stwierdzą, że opłata skarbowa została pobrana od zaniżonej wartości nieruchomości, wbrew jej wartości rynkowej. Skarżący nie kwestionują postępowania urzędu skarbowego związanego z wyceną działki nr 605/1 położonej w Ch. oraz jej wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego.
Skarżący kwestionują, natomiast, ważność umowy kupna-sprzedaży, uważając, że z zasady, opłata skarbowa już uiszczona /odprowadzona przez notariusza/ podlega zwrotowi, nie mówiąc o jakiejkolwiek dopłacie. Skarżący wychodzą, zatem, poza granice przedmiotu skarżącej decyzji, która nie dotyczy przecież zwrotu opłaty skarbowej. O zwrot opłaty skarbowej strony umowy nigdy nie występowały, chociaż /jak słusznie zauważa Izba Skarbowa/ minęły ponad 3 lata od daty zawarcia umowy kupna-sprzedaży udziału w nieruchomości. Dopiero, wszczęte z urzędu, postępowanie podatkowe w zakresie "dopłaty" opłaty skarbowej, uruchomiło taką linię obrony skarżących, która, merytorycznie, przynależy innemu postępowaniu, albowiem art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wymienia przypadki zwrotu tej opłaty, a nie określenia wysokości opłaty skarbowej.
Nie mniej jednak, że Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż umowa kupna-sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego, przenosząca udział we współwłasności nieruchomości z majątku spółki cywilnej do majątku ich wspólników /i współmałżonków/ jest bezwzględnie nieważna.
Jak wynika z art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy, zwrot uprzednio uiszczonej opłaty skarbowej od umowy sprzedaży może nastąpić tylko w razie zaistnienia trzech wymienionych w tym przepisie sytuacji: nieważności umowy sprzedaży, stwierdzenia nieważności tej umowy orzeczeniem sądowym, wykazania, że nastąpiło skuteczne uchylenie się od skutków oświadczenia woli, będącego podstawą zawarcia kwestionowanej umowy sprzedaży. Z dyspozycji tego przepisu, a w szczególności na skutek wskazania w jego końcowej części, że chodzi o nieważność względną należy wnosić, że pierwsza część przepisu, uzależniająca prawo do zwrotu opłaty od istnienia "nieważności umowy", dotyczy - w przeciwieństwie do pozostałej części przepisu - tzw. nieważności bezwzględnej.
Bezwzględna nieważność czynności prawnej ma miejsce wówczas, gdy czynność ta jest sprzeczna z przepisami powszechnie obowiązującymi, z celem tego rodzaju czynności, względnie też narusza zasady współżycia społecznego.
W niniejszej sprawie, umowa sprzedaży nieruchomości, w istocie, miała miejsce, a zatem nie zaistniała sytuacja, w której każdy organ stosujący prawo -w tym również organy podatkowe - byłby zobowiązany okoliczność nieważności wziąć pod uwagę nawet w takiej sytuacji, kiedy nie istnieje wyrok właściwego sądu cywilnego stwierdzający nieważność tej czynności.
Zdaniem Sądu, trafnie przyjęły organy podatkowe, że w tej sprawie tego rodzaju nieważność nie została wykazana.
O bezwzględnej nieważności umowy sprzedaży nieruchomości nie może decydować zarzut błędu prawnego czy faktycznego /subiektywnie podnoszonego przez skarżących/, skoro skarżący nabyli udział w nieruchomości, będąc w dobrej wierze i w celu dysponowania tą nieruchomością ze wszelkimi uprawnieniami przysługującemu właścicielom.
Jak słusznie podnosi Izba Skarbowa, umowa zawarta przed notariuszem -osobą zaufania publicznego - ma charakter dokumentu urzędowego /art. 2 par. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie - Dz.U. nr 22 poz. 91 ze zm./ i poza zakresem kompetencji organów podatkowych pozostaje kwestionowanie czynności notarialnych. Dla przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta. Skarżący nie podnosili okoliczności, by Sąd wieczystoksięgowy dokonał odmowy wpisu zmian w księdze z powodu zawarcia umowy o cechach nieważności.
W razie wątpliwości, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie należy do właściwego w sprawach cywilnych sądu powszechnego. Jeżeli więc dane zagadnienie prawne nie może być rozstrzygnięte przez każdy organ stosujący prawo, nie ma podstaw do uznania, że w takim przypadku zaistniała bezwzględna nieważność czynności prawnej.
W sprawie było bezsporne, że skarżący dotychczas ani nie uchylili się od skutków oświadczenia woli będącej podstawą umowy sprzedaży, ani też nie zapadł w tym przedmiocie wyrok sądu cywilnego. Nie było także kwestionowane, że dotychczas nie została wyrokiem sądu cywilnego stwierdzona nieważność umowy sprzedaży z innych przyczyn.
Charakterystyczny sposób postępowania skarżących w niniejszej sprawie sprowadza się do faktu, iż w przedstawionej wersji nieważności zawartej umowy, skarżący dążą do jednego celu - chęci uchylenia się od skutków podatkowych, a nie od skutków cywilnoprawnych umowy, które do chwili obecnej są dla nich korzystne, czego najlepszym dowodem jest brak wzruszenia ważności tejże umowy w postępowaniu sądowym.
Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.