Uzasadnienie
Decyzją z 14 września 1997 r. Urząd Skarbowy w B. określił CPN - Oddział w B. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług:
- za październik 1994 r. w wysokości 448.752,30 zł w miejsce zeznanej kwoty 411.114,80 zł,
- za listopad 1994 r. w wysokości 378.083,50 zł w miejsce zeznanej kwoty 378.081,80 zł,
- za grudzień 1994 r. w wysokości 535.494,90 zł w miejsce zeznanej kwoty 508.596 zł.
Nadto na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym organ ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 1994 r. w kwocie 11.291 zł i za grudzień 1994 r. w kwocie 8.069 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podał, że Okręgowa Dyrekcja (...) w B. /której prawnym następca jest podatnik/ w 1994 r. prowadziła inwestycje w ośrodku wypoczynkowym w R. oraz ośrodku kolonijnym w W. Podatek naliczony w fakturach VAT, dokumentujących zakup towarów i usług związanych z tymi inwestycjami, był w całości odliczony od podatku należnego w rozliczeniach zobowiązania podatku od towarów i usług za październik - grudzień 1994 r.
Urząd Skarbowy uznał, iż takie odliczenie naruszało przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W obu wymienionych wyżej ośrodkach należących do podatnika była prowadzona zarówno działalność socjalna, jak i podstawowa, związana z gospodarka paliwami naftowymi. Ponieważ zakup towarów i usług dotyczących inwestycji był związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku VAT /usługi socjalne związane z wypoczynkiem/ jednostce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług w części związanej wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną /art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług/. Ponieważ jednak nie było możliwe wyodrębnienie kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, Urząd - na zasadzie art. 20 ust. 3 i 4 powołanej wyżej ustawy - rozdzielił podatek naliczony na części odpowiadające procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem z okresu ostatnich sześciu miesięcy. Urząd Skarbowy wyliczył ten udział odrębnie dla ośrodka kolonijnego w W. i odrębnie dla ośrodka wczasowego w R. Dla ośrodka w W. udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem został ustalony na 99,9 procent. Dla ośrodka wczasowego w R., wykorzystywanego w niewielkim tylko stopniu na działalność podstawową związaną ze sprzedażą opodatkowaną, udział ten za okres maj-październik 1994 r. ustalono na 3 procent i za okres lipiec-grudzień 1994 r. na 4,5 procent. Stosując taki udział Urząd Skarbowy wyliczył proporcjonalnie kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia w rozliczeniu za październik i grudzień 1994 r. W ten sposób ustalono, że podatnik zawyżył kwoty podlegające odliczeniu, co skorygowała decyzja organu I instancji.
Od decyzji odwołał się Oddział Centrali (...) w B. Zarzucił jej naruszenie przepisów art. 5 i art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez wadliwe zastosowanie tych przepisów. W szczególności odwołujący się zarzucił wadliwość ustaleń faktycznych co do zakresu wykorzystywania obu wymienionych ośrodków na działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą nieopodatkowaną. Twierdził, iż inwestycje w ośrodku w R. miały na celu urządzenie zaplecza hotelowo-szkoleniowego wykorzystywanego przez całe przedsiębiorstwo na działalność związaną ze sprzedażą paliw /narady, szkolenia, konferencje/. Podatnik podał też, iż nie jest możliwe wydzielenie zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną według struktury usług fakturowanych przez każdy z ośrodków, a przepisy art. 20 ust. 3 i 4 ww., ustawy należy stosować do sprzedaży realizowanej w całym przedsiębiorstwie podatnika.
Decyzją z 4 marca 1998 r. Izba Skarbowa w B. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i grudzień 1994 r., a w pozostałej części decyzję utrzymała w mocy. W motywach decyzji podano, że udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem realizowanej w całym Oddziale (...) w B. w ostatnich 6 miesiącach poprzedzających okres rozliczenia podatku wynosił 99,9 procent. Skoro jednak zakupy inwestycyjne zostały poczynione na potrzeby ośrodka, w którym w 1994 r. realizowana była przede wszystkim sprzedaż zwolniona od podatku VAT, to odliczenie podatku naliczonego, wyliczonego przy zastosowaniu procentowego wskaźnika sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem całej jednostki, nie ma logicznego uzasadnienia. Ośrodek w R. w okresie nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego był wykorzystywany na działalność podstawowa podatnika w niewielkim stopniu, a dla tego rozliczenia nie jest istotne, że w przyszłości udział tej działalności ma być zwiększony. Podatek naliczony może być odliczony w części związanej z bieżącymi, a nie przyszłymi czynnościami związanymi ze sprzedażą opodatkowaną. Izba Skarbowa uznała więc, iż niezasadne jest żądanie wyliczenia procentowego udziału z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT w sprzedaży całej opodatkowanej jednostki. Za trafne natomiast uznała zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego żądania, bowiem zastosowanie sankcji w sytuacji, gdy podatnik wykaże w ewidencji podatek naliczony, do którego odliczenia wprawdzie nie ma prawa, ale gdy wielkość tego naliczonego podatku nie budzi wątpliwości w zakresie zgodności z dokumentami źródłowymi.
Na wymienioną decyzję Izby Skarbowej Centrala (...) w B. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez zastosowanie tych przepisów do części jej majątku i działalności, mimo że podatnik wykorzystywał ośrodek w R. dla celów całego przedsiębiorstwa. Zarzuciła również naruszenie przepisów art. 7, art. 75 i art. 77 Kpa przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału. W szczególności dotyczy to nieuwzględnienia faktu, iż celem utrzymania ośrodka socjalnego niezbędne są przez cały rok wydatki: na dozorców, konserwację i remonty, utrzymanie ośrodka w ruchu, podatki, nadzór oraz amortyzację majątku trwałego. Skarżąca podniosła też zarzut naruszenia przepisu art. 10 Kpa przez niezapewnienie jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu dowodowym oraz wypowiedzenia się odnośnie do treści zgromadzonego materiału, a ponadto naruszenie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych przez ignorowanie interpretacji zawartej w piśmie Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. nr PP.1-7200-227/95/AS. Skarżąca podała, że ośrodek w R. służy działalności całego Oddziału w B., a nie tylko potrzebom socjalnym. Niemożliwe jest rozdzielenie nakładów inwestycyjnych w tym ośrodku na część związaną ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Ponadto ośrodek wypoczynkowy w R. nie jest samodzielną jednostką, to jest podatnikiem podatku VAT, i nie można stosować zasady z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług do sprzedaży prowadzonej tylko w tym ośrodku. W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie można uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 10 Kpa. Przepis ten zobowiązuje organ administracji publicznej do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz do umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań jeszcze przed wydaniem decyzji. Organ więc powinien stworzyć stronie warunki do skorzystania z przysługujących jej uprawnień, z których strona może, chociaż nie musi korzystać. Jak podano w odpowiedzi na skargę, strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu odwoławczym i wypowiedzenia się co do jego treści. Na polecenie Izby Skarbowej Urząd Skarbowy w B. sporządził protokół kontrolny przesłany Izbie w dniu 9 lutego 1998 r. Z jego treści wynika, że był on znany stronie i strona została pouczona o możliwości wniesienia do niego zastrzeżeń i wyjaśnień w terminie 21 dni od dnia jego doręczenia. Strona nie wniosła wyjaśnień ani uwag do tego protokołu.
Trafny natomiast jest zarzut naruszenia przepisu art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Bezsporna w sprawie jest okoliczność, iż w obu ośrodkach - wczasowym w R. i kolonijnym w W. - była prowadzona zarówno sprzedaż opodatkowana, jak i zwolniona od podatku od towarów i usług. Ponieważ zasadą jest /art. 20 ust. 2 ww. ustawy/, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną tylko ze sprzedażą opodatkowaną, to zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Wykonując ten obowiązek podatnik odrębnie naliczał podatek uiszczony przy zakupie usług i towarów związanych z funkcjonowaniem ośrodka wczasowego w R. w czasie trwania sezonu wczasowego. Ośrodek ten był jednak wykorzystywany zarówno na działalność wczasową, jak i podstawową, chociaż zakres obu tych działalności jest sporny. Nie było więc możliwe rozdzielenie kwotowe wydatków na inwestycje w tym ośrodku oraz ponoszonych w okresie całego roku wydatków na jego utrzymanie i eksploatację, na wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną. W takiej sytuacji mają zastosowanie przepisy art. 20 i ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nimi, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem.
Powstaje jednak problem, występujący w rozpoznawanej sprawie, jak ustalać "wartość sprzedaży ogółem". Czy jest to wartość sprzedaży ogółem podatnika /jak chce skarżący/, czy wartość ogółem sprzedaży w tej wyodrębnionej organizacyjnie części majątku podatnika, w stosunku do której zostały poniesione wydatki i naliczony został podatek uiszczony przy tych wydatkach. Przyjmując, iż chodzi o sprzedaż z wyodrębnionej organizacyjnie jednostki z majątku podatnika organy skarbowe odwołały się do wykładni celowościowej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż metoda wskazana przez skarżącego "nie ma logicznego uzasadnienia". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak zwrócono uwagę, iż punktem wyjścia przy szukaniu odpowiedzi na pytanie o rzeczywistą treść przepisu prawa podatkowego, powinien być tekst prawny. Dlatego też organy stosujące prawo winny zawsze sięgać przede wszystkim tekstu prawnego i wykładni językowej /gramatycznej/ przepisów, posługując się dyrektywami wskazującymi, w jaki sposób należy ustalić znaczenie przepisu ze względu na jego tekst językowy. Wykładnię celowościową można i należy stosować wyjątkowo wtedy, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisów prawnych jest wieloznaczny. Przepisy podatkowe wymagają jasnych oraz w miarę jednoznacznych i wyczerpujących regulacji, a wszelkie próby uzupełnienia ich niedostatków w drodze wykładni celowościowej z zasady należy uznać za niedopuszczalne /por. wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r., SA/Po 1167/92 - Wspólnota 1993 nr 40/.
Przepis art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., mówiąc o udziale wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem nie wyodrębnia tej sprzedaży w jakiejś jednostce organizacyjnej podatnika. Należy więc uznać, iż chodzi w nim o "sprzedaż ogółem" podatnika, a nie w jego wyodrębnionej części organizacyjnej czy majątkowej. Podatnikiem podatku VAT był wyłącznie Oddział Centrali Produktów Naftowych w B., a nie jego ośrodek wypoczynkowy w R. Ośrodek ten nie jest odrębnym od skarżącego zakładem i nie może być traktowany jako oddzielny podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto - jak trafnie zauważył skarżący - sposób stosowania omawianego przepisu przyjęty przez organy skarbowe doprowadziłyby do przyjmowania wielu współczynników wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem w różnych jednostkach organizacyjnych tego samego podatnika, czego przepisy nie przewidują. Należy więc uznać, iż sposób rozliczenia przyjęty w tej sprawie przez organy skarbowe nie ma uzasadnienia prawnego i może być tylko postulowany de lega ferenda.
Dlatego na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.