Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w B., na podstawie wstępnej kontroli deklaracji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za okresu od 1 stycznia do 30 września 1993 r., wydał decyzję z dnia 16 listopada 1993 r. /nr US.pd. I/1-730/44/93/ ustalającą B-kim Zakładom Wyrobów Galanteryjnych w upadłości zobowiązanie podatkowe w wysokości 82.808.000 zł. Z deklaracji wynikało, że przedsiębiorstwo osiągnęło dochód w wysokości 207.020.000 zł, od którego odliczono stratę z 1991 r. w wysokości 207.020.000 zł. Zdaniem Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość odliczenia strat z lat ubiegłych nie dotyczy strat podmiotów przekształconych, ustalonych na dzień poprzedzający przekształcenie. Z dniem 12 marca 1992 r. B-kie Zakłady Wyrobów Galanteryjnych zmieniły formę prawną z "w likwidacji" na "w upadłości". W związku z tym nie mogły odliczyć od dochodu osiągniętego w 1993 r. strat z 1991 r.
Odwołanie od powyższej decyzji do Izby Skarbowej w (...) złożył w dniu 26 listopada 1993 r. Syndyk B-kich Zakładów Wyrobów Galanteryjnych, wnosząc o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu odwołania Syndyk zarzuca błędną interpretację art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jego zdaniem, nie nastąpiło "przekształcenie", o którym mowa w powołanym artykule. Upadłość przedsiębiorstwa na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego - Wydziału Gospodarczego w B. została wpisana do tego samego rejestru co poprzednio /VIII Nr Rej PP 96/, bez zmiany nazwy przedsiębiorstwa i numeru rejestru. Nie nastąpiło tu przekształcenie polegające na powstaniu nowego podmiotu, odrębnie zarejestrowanego i będącego sukcesorem poprzednika. Na poparcie swego stanowiska Syndyk powołał się na publikację I. Ożóg: Podatek dochodowy od osób prawnych w 1993 r. Vademecum podatnika, Warszawa 1993, str. 141-148.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 21 lutego 1994 r. /nr IS I/1-732 pdp/59/93/ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, uznając stanowisko Urzędu Skarbowego za słuszne. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że formę prawną podmiotu gospodarczego określają przepisy ustaw, pod których rządami znajdują się określone podmioty gospodarcze. B-kie Zakłady Wyrobów Galanteryjnych "w likwidacji" były pod rządami ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych. Z chwilą postawienia przedsiębiorstwa państwowego w likwidacji w stan upadłości, zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych, postanowieniem Sądu Rejonowego w B. - VIII Wydziału Gospodarczego z dnia 12 marca 1992 r. (...) o ogłoszeniu upadłości B-kie Zakłady Wyrobów Galanteryjnych w B. "w likwidacji" znalazły się pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe. W związku z tym zakład "w upadłości" nie może korzystać w 1993 r. z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest z możliwości pokrycia strat z lat ubiegłych z dochodu uzyskanego w latach następnych. Ponadto Izba zwróciła uwagę, że zgodnie z par. 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ ogłoszenie upadłości jest podstawą dokonania zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia działalności gospodarczej, a także pokrycia strat z funduszu przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. Tak pokryta strata nie może być odliczona od dochodu uzyskanego w wyniku czynności syndyka, który powołany jest tylko do likwidacji przedsiębiorstwa przez sprzedaż ruchomości i nieruchomości, ściągnięcia wierzytelności od dłużników upadłego i zrealizowania innych jego praw majątkowych.
Na powyższe decyzje Urzędu Skarbowego w B. i Izby Skarbowej w (...) skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Syndyk Masy Upadłości B-kich Zakładów Wyrobów Galanteryjnych, wnosząc o ich uchylenie, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi wysunięto argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji I instancji. Ponadto Syndyk stwierdził, że Izba Skarbowa bezzasadnie przyjęła, iż przez ogłoszenie upadłości nastąpiło przekształcenie formy prawnej przedsiębiorstwa jako podmiotu gospodarczego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Izba podała, że możliwość odliczenia strat z lat ubiegłych na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy podmiotów przekształconych, przejmowanych lub dzielonych. B-kie Zakłady Wyrobów Galanteryjnych "w likwidacji" natomiast uległy przekształceniu przez upadłość, albowiem upadłość jest jedną z form przekształcenia. Dokonano także zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 marca 1992 r. i sporządzono na ten dzień sprawozdanie finansowe - bilans, który jednocześnie stanowi bilans otwarcia postępowania upadłościowego. Zgodnie z obowiązującym w 1992 r. brzmieniem art. 7 ust. 4 powyższej ustawy 1/3 straty z roku 1991 została odliczona w 1992 r. Zmiana treści art. 7 ust. 4 z dniem 1 stycznia 1993 r. spowodowała niemożliwość pomniejszenia dochodu 1993 r. o 1/3 nie rozliczonej straty podmiotu przekształconego, jakim są obecnie skarżące Zakłady.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu wprowadzonym w 1993 r., a zwłaszcza drugiego zdania tego przepisu: "Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów gospodarczych, także straty podmiotów przekształconych, przejmowanych lub dzielonych, ustalonej na dzień poprzedzający przekształcenie, łączenie lub podział".
W ocenie organów podatkowych, przekształcenie formy prawnej podmiotów gospodarczych, uniemożliwiające tym podmiotom pokrycie z ich dochodu strat z lat ubiegłych /i zmniejszenie tym samym podatku dochodowego od osób prawnych/, dotyczy także jednostek ogłaszających upadłość. Inaczej ujmując, w rozumieniu organów podatkowych ogłoszenie upadłości podmiotu oznacza przekształcenie jego formy prawnej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym uznał takie rozumowanie za błędne.
Przedsiębiorstwa państwowe działają w dwóch formach prawnych: przedsiębiorstw działających na zasadach ogólnych określonych przez ustawę z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. 1991 nr 18 poz. 80 ze zm./ oraz przedsiębiorstw użyteczności publicznej. Pomijając sytuacje podziału bądź łączenia się przedsiębiorstw państwowych, w wyniku czego powstają nowe podmioty organizacyjno-prawne, przedsiębiorstwa państwowe mogą zostać przekształcone w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, spółki akcyjne itp. i te przypadki oznaczają - ponad wszelką wątpliwość - zmianę formy prawnej państwowego podmiotu gospodarczego. Natomiast postawienie przedsiębiorstwa państwowego w stan likwidacji lub ogłoszenie jego upadłości jest zmianą sytuacji prawnej przedsiębiorstwa, co nie jest równoznaczne ze zmianą, jego formy prawnej. W obu tych wypadkach bowiem mamy do czynienia z tym samym podmiotem prawno-organizacyjnym, wpisanym pod tą samą pozycją w rejestrze, dysponującym tym samym majątkiem, będącym podmiotem tych samych praw i obowiązków /chociaż nieco inaczej ukształtowanych/. Z reguły ogłoszenie upadłości przedsiębiorstwa państwowego oznacza zawieszenie wobec niego postępowania likwidacyjnego, natomiast umorzenie postępowania upadłościowego wobec tego podmiotu powoduje wznowienie postępowania likwidacyjnego.
W związku z powyższym niedopuszczalne jest stosowanie skrótu pojęciowego, zaczerpniętego ze zdania drugiego in fine w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zrównującego przekształcenie podmiotów z przekształceniem formy prawnej tych podmiotów. Przekształcenie podmiotów to także wszelkie zmiany ich sytuacji prawnej /w tym wszczęcie postępowania likwidacyjnego i upadłościowego/. Nie musi to jednak oznaczać zmiany /przekształcenia/ formy prawnej jednostki. Powoływany przepis art. 7 ust. 4 powyższej ustawy dotyczy tylko przekształceń formy prawnej podmiotu, a nie innych rodzajów przekształceń.
Z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 listopada 1993 r. wyraźnie wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał pojęcie "przekształcenie" za synonim pojęcia "przekształcenie formy prawnej" podmiotu, przez co wypaczył sens powoływanego art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dowodem tego jest następujące zdanie uzasadnienia: "Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się jednak straty podmiotów przekształcanych ustalonej na dzień poprzedzający przekształcenie".
Organy podatkowe przyjmują w rozpatrywanej sprawie jako kryterium przekształcenia formy prawnej przejście przedsiębiorstwa państwowego w likwidacji, będącego "pod rządami" cytowanej ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych, w stan upadłości, to jest poddanie jednostki rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512/. W ocenie Sądu argument ten jest nielogiczny. A contrario bowiem należałoby wywieść z niego, że w razie braku przejścia podmiotu "pod rządy" innego aktu normatywnego przekształcenie formy prawnej jednostki nie następuje. Należy zwrócić uwagę, że przy przekształcaniu formy prawnej państwowych podmiotów gospodarczych, na przykład jednoosobowej spółki Skarbu Państwa w spółkę akcyjną, podmioty te pozostają "pod rządami" tego samego aktu normatywnego - rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./.
Chybione są także argumenty organów podatkowych, które z przepisów o rachunkowości wywodzą, że ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego oznacza przekształcenie jego formy prawnej. Z wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wynika, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi /np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. III SA 1571/93/. Jeżeli jednak nawet uznać, że w związku z brakiem ustawowej definicji "przekształcenia formy prawnej podmiotu gospodarczego" w sprawie może mieć pośrednie zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/, to należy stwierdzić, że w świetle tych przepisów ogłoszenie upadłości jednostki, o którym mowa w par. 15 ust. 1 pkt 4 i par. 17 ust. 1 pkt 3, odróżnia się wyraźnie od zmiany jej formy prawnej. Nie może też być argumentem za uznaniem ogłoszenia upadłości za zmianę formy prawnej podmiotu fakt, że przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości nakazują zamknięcie ksiąg rachunkowych podmiotu na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości oraz otwarcie tych ksiąg na dzień ogłoszenia upadłości. Identyczne zasady bowiem obowiązują przy otwarciu likwidacji podmiotu, a tej ostatniej sytuacji nawet organy podatkowe nie uznają za zmianę jego formy prawnej.
W ocenie Sądu, dla prawidłowej interpretacji aktualnego brzmienia art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. istotne znaczenie ma pierwotna wersja tego przepisu: "Stratę, o której mowa w ust. 2, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego w następnych trzech latach podatkowych. Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3". Przepis ten nadawał uprawnienia do pokrywania strat /i pomniejszania podatku dochodowego/ podmiotom niezależnie od ich przekształceń, chociaż występowały w tym zakresie poważne wątpliwości. Nowa treść tego przepisu wyłącza możliwość rozliczania strat przez podmioty, które przekształciły swoją formę prawną, połączyły się lub podzieliły. Przyjmując model racjonalnego ustawodawcy, należy założyć, że celem tej zmiany było ograniczenie uprawnienia wynikającego z pierwotnej wersji powoływanego art. 7 ust. 4 i pozbawienie tego uprawnienia podmiotów, które przekształciły swoją formę prawną, połączyły się lub uległy podziałowi. Ograniczenie nabytych z mocy ustawy uprawnień podatkowych /a do takich można zaliczyć możliwość pokrywania strat w równych częściach z dochodu uzyskanego w następnych trzech latach/ - chociaż samo w sobie kontrowersyjne - może nastąpić jedynie w drodze zmiany ustawy. Powinno ono wyraźnie wynikać z samej ustawy, a nie z wykładni rozszerzającej, dokonywanej przez organy podatkowe. Należy bowiem założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał pozbawić uprawnienia do różnicowania strat także podmioty gospodarcze w upadłości /lub np. w likwidacji/, wówczas wprowadziłby w tym zakresie stosowny, wyraźny przepis. Zasada, że wątpliwości należy rozstrzygać na rzecz podmiotu, który nabył wcześniej ustawowe uprawnienia, ma tu pełne zastosowanie.
Zważywszy na całokształt analizowanych okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Izba Skarbowa i Urząd Skarbowy naruszyły art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w sposób mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, co uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.