Uzasadnienie
Decyzją z dnia 17 grudnia 1999 r. Drugi Urząd Skarbowy w B. określił P.H.Z. "A."- s.c. w B. kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 1999 r. w wysokości 95.880 zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty 112.178 zł. Ustalił też dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 1999 r. w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia zobowiązania podatkowego, to jest 4.889,40 zł. Uzasadniając tę decyzję organ stwierdził, iż w toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatniczka na skutek błędnych zapisów w rejestrze zakupów i w deklaracji VAT-7 zawyżyła o 1.024,92 zł podatek naliczony w sierpniu 1999 r. Również w rejestrze zakupów za ten miesiąc wykazano i odliczono od podatku należnego podatek naliczony wynikający z czterech faktur wystawionych na zakład pracy chronionej, które do dnia złożenia deklaracji nie zostały przez podatnika zapłacone bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Stanowiło to naruszenie przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, który stanowi, że podatnik posiadający taką fakturę, w której określona należność przekracza kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, ma prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku wtedy, gdy należność z niej wynikająca została zapłacona zakładom pracy chronionej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Wartość zawyżonego z tej przyczyny podatku naliczonego wyniosła kwotę 14.407,99 zł. Zawyżenie tego podatku nastąpiło również na skutek uwzględnienia w rejestrze zakupów VAT wydatków zaliczonych do kosztów reprezentacji i reklamy bez wykazania ich związku z uzyskiwanymi przychodami. Wydatki te polegały na opłaceniu noclegu w hotelu "Gołębiewski" w B. współwłaściciela spółki Eugeniusza Cz. oraz noclegów w hotelu "Forum" w W. i w "Dworku nad Łąkami" w N. Siergieja W. z żoną. Organ stwierdził, iż nie można znaleźć związku pomiędzy tymi wydatkami a powstaniem lub zwiększeniem przychodów i dlatego nie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodu. Niezaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Zawyżenie podatku naliczonego w związku z uznaniem tych wydatków za koszt uzyskania przychodów wyniosło kwotę 355,08 zł a łączne zawyżenie tego podatku w sierpniu 1999 r. nastąpiło o kwotę 15.787,99 zł. Nadto podatniczka nie wykazała w rejestrze sprzedaży kwot wynikających z rachunków uproszczonych, zaniżając z tej przyczyny podatek należny o 510,45 zł. Uwzględniając ten podatek i obniżając wysokość podatku naliczonego Urząd Skarbowy określił w niższej niż podatniczka o 16.298 zł kwocie podatek do zwrotu. Na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia podatku do zwrotu.
W odwołaniu wniesionym od wymienionej wyżej decyzji przez spółkę "A." zarzucono naruszenie przepisów art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, par. 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 tej ustawy. Odwołująca się podała, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 122, art. 125 par. 1, art. 139 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione wydłużenie czasu trwania postępowania i niewyjaśnienie pełnego stanu faktycznego sprawy. Zakwestionowała wyłączenie przez organ skarbowy z kosztów uzyskania przychodów wydatków na noclegi w hotelach Siergieja W. z żoną, mimo iż był on reprezentantem zagranicznego przedsiębiorstwa utrzymującego z firmą "A." stałe kontakty handlowe. Skarżąca wskazała, że właściciele firmy podczas wizyt służbowych w Rosji i na Białorusi byli podejmowani w podobny lub lepszy sposób i wykupienie pobytu w hotelu należy do formy reprezentacji firmy. Odnośnie noclegu Eugeniusza Cz. w hotelu "Gołębiewski" odwołująca się podała, iż nocleg ten był uzasadniony przedłużającym się do późnych godzin pobytem wymienionego wspólnika w siedzibie spółki oraz tym, iż mieszka on w M. koło S. Odwołująca się zakwestionowała nadto wywody Urzędu Skarbowego dotyczące odliczenia podatku naliczonego od towarów udokumentowanych fakturami zakładu pracy chronionej. Podniosła, iż warunki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określa przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym a stanowisko organów skarbowych wynika z "nadinterpretacji" tego przepisu. Skarżąca prezentowała pogląd, iż powołany wyżej przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie określa terminu, w którym dokonuje się obniżenia kwoty podatku należnego a podatnik posiada nieograniczone prawo do obniżenia wysokości tego podatku o zapłacony podatek naliczony również w wypadku opłacenia faktury Z.P.Ch. po dacie złożenia deklaracji VAT-7.
Decyzją z dnia 20 marca 2000 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uznała ona za całkowicie bezzasadny zarzut dotyczący uchybienia przez organ I instancji terminu do wydania decyzji w celu opóźnienia wpłaty kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy podatniczki. Organ odwoławczy podzielił ocenę prawną wydatków na noclegi w hotelach, zawartą w decyzji Urzędu Skarbowego. Wskazał, iż pobyt współwłaściciela spółki w hotelu "Gołębiewski" nie może być uznany za wydatek na reprezentację firmy ani za koszt podróży służbowej. Natomiast pobyt małżonków W. w W. i N. nie przyczynił się i nie miał na celu osiągnięcia przez spółkę przychodu. Izba Skarbowa w pełni podzieliła też przyjętą przez Urząd Skarbowy wykładnię przepisów par. 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 156 poz. 1024/.
Wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej w B. spółka "A." zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc identyczne zarzuty i ich uzasadnienie, jak w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji. W związku z tym wniosła o uchylenie tej decyzji w całości.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona a zaskarżona nią decyzja odpowiada obowiązującemu prawu. Nie może budzić żadnych zastrzeżeń wyłączenie kosztów noclegu wspólnika spółki "A." - Eugeniusza Cz. w hotelu "Gołębiewski" w B. z kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podniosła, iż Eugeniusz Cz. mieszka w M. i ze względu na znaczną ilość pracy w spółce był zmuszony przenocować w hotelu "Gołębiewski" w B. Nie stanowi to jednak podstawy do uznania kosztu tego noclegu za koszt reprezentacji i reklamy, jak podała to spółka "A.". Pobyt wspólnika tej spółki w hotelu w B., gdzie znajduje się siedziba tej firmy nie stanowi w żadnym wypadku formy reprezentacji lub reklamy w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Koszt ten nie stanowi też diety przysługującej pracownikowi z tytułu podróży służbowej zgodnie z obowiązującymi przepisami, która mogłaby być uznana za część kosztów uzyskania przychodów /art. 23 ust. 1 pkt 52 wymienionej ostatnio ustawy/. Skarżąca nie wykazała także, iż koszty pobytu małżonków W. z Rosji również mogą być zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zostało już wyjaśnione, iż użyty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu /por. np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11/. Istnienie tego związku musi wykazać podatnik. Mimo, iż w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie organy kwestionowały związek noclegów małżonków W. w hotelu "Forum" i w "Domu nad Łąkami" z przychodami, to skarżąca nie wskazała żadnych dowodów ani nawet twierdzeń wykazujących powiązanie tego kosztu z celem w postaci możliwości uzyskania lub powiększenia swoich przychodów. Nie spełniało tego bowiem warunku pismo z 4 października 1999 r. /wyjaśnienia do protokołu kontroli/, w którym skarżąca ogólnikowo podała, że kwestionowane wydatki dotyczą stałych jej kontrahentów, skoro w treści tego pisma nie wskazano nawet jakiego rodzaju związki łączą małż. W. z firmami wymienionymi w tym piśmie.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego i wskazanych w treści skargi przepisów proceduralnych. Zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego reguluje przede wszystkim przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednakże przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 7 obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ wprowadził dodatkowy warunek /przesłankę prawną/, od którego spełnienia zależy powstanie możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturach Z.P.Ch. od podatku należnego. Zgodnie z zawartą w nim normą gdy podatnik posiadający fakturę Z.P.Ch., w której określona należność przekracza kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej może on odliczyć podatek wymieniony w tych fakturach tylko wtedy, gdy należność z niej wynikająca została przez podatnika zapłacona zakładowi pracy chronionej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku.
W sprawie jest bezsporne, że skarżąca spółka odliczyła podatek z czterech faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej w sytuacji, gdy należność przekraczająca kwoty z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej w ogóle nie została uiszczona kontrahentowi, który wystawił te faktury. W takiej sytuacji podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Skarga gołosłownie zarzuca więc naruszenie wymienionych w niej przepisów prawa materialnego a także przepisów proceduralnych.
Dlatego na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.