Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 17 grudnia 1997 r., SA/Bk 610/96

Teza

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w przypadku gdy między kupującym a sprzedającym istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Uzasadnienie

Urząd skarbowy decyzją z dnia 30 grudnia 1995 r. na podstawie: art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w zw. z art. 10 ust. 2, art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5, art. 17, art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił Spółdzielni zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. w wysokości 12.909 zł, w miejsce zeznanego w kwocie 6.644 zł oraz na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił sankcję w wysokości 5.998 zł. W uzasadnieniu podano, że Spółdzielnia zaniżyła podatek należny od towarów i usług o kwotę 6.265 zł z tytułu nie ujawnienia w ewidencji księgowej i nie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dokonanej w dniu 14 lipca 1995 r. sprzedaży pawilonów handlowych typ UNO-1 i UNO-2. W trakcie kontroli ustalono, iż w pawilonie UNO-1 zarówno przed jak i po sprzedaży podatnik prowadził sklep. Pawilon UNO-2 w okresie od 1 stycznia do 14 lipca 1995 r. był wynajmowany za czynsz w wysokości 800 zł miesięcznie. Sprzedaż pawilonów stanowi przedmiot opodatkowania na zasadzie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nieujawnienie przez Spółdzielnię transakcji sprzedaży pawilonów handlowych w lipcu 1995 r. stanowi naruszenie przez podatnika podatku od towarów i usług obowiązków określonych w art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy.

Urząd Skarbowy wziął pod uwagę, że sprzedaż pawilonów została dokonana na rzecz przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółdzielni i na rzecz zastępcy członka Rady Nadzorczej Spółdzielni, tj. w warunkach związku, o których mowa w ust. 2 art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., co miało wpływ na ustalenie ceny sprzedaży /po 200 zł/m2 powierzchni/. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 2 i ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Urząd Skarbowy określił wysokość obrotu ze sprzedaży pawilonów handlowych na podstawie cen przeciętnych stosowanych na rynku w dniu wykonania świadczenia według opinii biegłego rzeczoznawcy pomniejszonych o podatek, w kwocie łącznej 25.055 zł, /wartość brutto ustalona przez biegłego wyniosła 30.570 zł, w tym pawilon UNO-1 - 7.710 zł, pawilon UNO-2 - 22.860 zł/.

Należny podatek od sprzedaży pawilonów ustalono w wysokości 5.512 zł, a kwota ustalonego podatku ulega podwyższeniu o 100 procent tj. o kwotę 5.512 zł. Urząd do wyliczenia obrotu ze sprzedaży pawilonu UNO-2 nie uwzględnił wnioskowanych przez spółdzielnię nakładów na remont, ponoszonych przez nabywcę /przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółdzielni/, bowiem w świetle opinii biegłego zastosowane przez Spółdzielnię ceny sprzedaży pawilonu odbiegały od cen rynkowych, co w warunkach istniejącego związku, o których mowa w art. 17 ust. 2 ustawy, obligowało Urząd do określenia obrotu według cen rynkowych. Nadto z przedłożonych przez nabywcę pawilonu /przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółdzielni/ rachunków wynika, że wydatki związane z remontem obiektu ponosiła spółka cywilna, czyli podmiot nie występujący przed 14 lipca 1995 r. jako użytkownik obiektu. Pawilon został na mocy umowy z dnia 15 lipca 1995 r. przekazany przez nabywcę /przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółdzielni/ w nieodpłatne użytkowanie ww. spółce, która faktycznie poniosła wydatki związane z remontem obiektu.

Spółdzielnia zaniżyła także należny podatek VAT od sprzedaży w detalu o kwotę 267 zł w związku z nieprawidłowym podziałem utargu brutto oraz zaniżyła należny podatek VAT od nieodpłatnie świadczonych usług najmu na rzecz pięciu podmiotów. Nieodpłatne świadczenie usług stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Podatek należny z tego tytułu wynosi 486 zł a kwota podatku ulega podwyższeniu o 100 procent, tj. o 486 zł.

W odwołaniu od decyzji Spółdzielnia podtrzymała swoje stanowisko wyrażone wcześniej w piśmie z 30 listopada 1995 r. Podstawowy zarzut sprowadzał się do kwestionowania przyjętych w decyzji wartości pawilonów. Spółdzielnia podkreśliła, że pawilony były wyeksploatowane, znajdowały się na gruncie gminy, umowa dzierżawy gruntu mogła być w każdym czasie wypowiedziana. Wycena pawilonów dokonana została dnia 13 listopada 1995 r. tj. już po remoncie kapitalnym, dokonanym przez nabywców przewodniczącego i zastępcę członka Rady Nadzorczej Spółdzielni. Biegły wycenił pawilon UNO-1 o pow. 25 m2, rok budowy 1991 r. na 7.710 zł - sprzedano go za 5.000 zł. Pawilon UNO-2 o pow. 50 m2, rok budowy 1986 r. biegły wycenił na 22.860 zł, a sprzedano go za 10.000 zł + VAT. Spółdzielnia stwierdziła, iż nie można zgodzić się z taką wyceną, bowiem pawilon UNO-2 to nic innego, jak pawilon UNO-1 razy dwa. Nadto stare, zrujnowane UNO-2 z 1986 r. jest wycenione 150 procent razy wyżej niż UNO-1 z 1991 r. Spółdzielnia podniosła też wątpliwość, czy od sprzedaży pawilonów należało naliczyć VAT. Przytoczyła rozmowy przeprowadzone w tym zakresie z kontrolującymi pracownikami z Urzędu, które były różne i podała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na jej pismo w tym przedmiocie z dnia 10 grudnia 1995 r. nie raczył odpowiedzieć.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 kwietnia 1996 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba skarbowa stwierdziła, że są one bezpodstawne. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa, zakładu /oddziału/ samodzielnie sporządzającego bilans lub innej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład /oddział/. Treść powołanego przepisu wskazuje, iż pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się wyodrębniony organizacyjnie z podmiotu gospodarczego będącego podatnikiem zakład /oddział/ będący zespołem składników majątkowych, materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa stanowiący odrębny zakład /oddział/. Jak wynika z dokumentów Spółdzielni sprzedane środki trwałe w postaci pawilonów UNO-1 i UNO-2 nie były wyodrębnione organizacyjnie w formie zakładu lub oddziału, a ponadto nie było wyodrębnienia finansowego rozumianego jako odrębne rozliczenie zysku osiąganego na działalności prowadzonej w pawilonach UNO-1 i UNO-2. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że pawilony te stanowiły wyodrębnione organizacyjnie zakłady /oddziały/, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Również z treści umów sprzedaży wynika, że faktycznym przedmiotem sprzedaży były same pawilony handlowe będące składnikami majątkowymi Spółdzielni, nie zaś sklep wraz z urządzeniami sklepowymi czy wyposażeniem. Sprzedaż pawilonów została dokonana po cenach zaniżonych na rzecz osób pełniących funkcje nadzorcze w Spółdzielni w warunkach związku, o którym mowa art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 ww. ustawy wartość sprzedaży została określona w drodze oszacowania. Z akt wynika, iż spółdzielnia sprzedała pawilony po 200 zł za 1 m2 powierzchni, gdy w tym samym czasie przeciętne ceny stosowane w obrocie lokalami użytkowymi położonymi w tym samym miejscu, kształtowały się na poziomie 300-1.000 zł za 1 m2 powierzchni.

Wyceny pawilonów dokonał biegły na poziomie UNO-1 - 300 zł/m2 i UNO-2 - 450 zł/m2, a więc blisko dolnej granicy poziomu cen stosowanych w miejscowości, w której dane budynki się znajdowały. Wycena dokonana została według cen rynkowych, tj. możliwych do uzyskania w danym okresie. Pomniejszenie więc ceny ustalonej przez biegłego o nakłady poniesione na remont nie jest słuszne.

Jednocześnie Izba skarbowa nadmieniła, iż obowiązek podatkowy wynika z ustaw a udzielone przez pracowników Urzędu Skarbowego informacje telefoniczne sprowadzały się do wyjaśnienia, iż sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega przepisom ustawy, natomiast nie mogły rozstrzygać, czy w konkretnym przypadku stan taki zaistniał.

W skardze do NSA Spółdzielnia zarzuciła błędne przyjęcie, że pomiędzy sprzedającym a nabywcą istnieje związek określony w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 7 Kpa poprzez nie wyjaśnienie pełnego stanu faktycznego i wniosła o uchylenie obu decyzji. Rozwijając zarzuty Spółdzielnia podała, że obaj nabywcy są tylko członkami Spółdzielni, z którą nie łączy ich żaden związek o charakterze rodzinnym, majątkowym, kapitałowym ani ze stosunku pracy. Zbycie pawilonów stanowiło konieczność w rozumieniu zasad prowadzenia prawidłowej gospodarki. Zbycie pawilonów nastąpiło zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia. Wartość transakcji nie została zaniżona, bowiem w ramach gospodarki rynkowej każdy towar ma taką wartość za jaką chce go kupić nabywca. Cena przyjęta przez Urząd Skarbowy jest nierealna.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w przypadku gdy między kupującym a sprzedającym istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W przedmiotowej sprawie nabywcami pawilonów byli Przewodniczący Rady Nadzorczej Spółdzielni i Zastępca Członka Rady Nadzorczej Spółdzielni. Pawilon UNO-2 o pow. 50 m2 nabyli obaj ww. na współwłasność. Nie ma w tej sytuacji wątpliwości, że między sprzedającą pawilony Spółdzielnią a nabywcami istniał związek określony w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle przeciętnych cen stosowanych w miejscu gdzie budynki się znajdowały w obrocie lokalami użytkowymi położonymi w I strefie miasta kształtujących się na poziomie 300-1.000 zł/m2 powierzchni, zasadne jest też stanowisko organów podatkowych, że powyższy związek między sprzedawcą a nabywcami miał wpływ na ustalenie ceny. Za zasadnością tego poglądu przemawia też fakt, że czynsz za pierwszy pawilon wynosił 800 zł miesięcznie, a więc pawilon sprzedany został za kwotę równą rocznemu czynszowi. Fakt ten rzutuje też na cenę rynkową lokalu dlatego Sąd nie znalazł podstaw do podważenia zasadności przyjętych przez organy podatkowe cen. Ustalając wartość obu pawilonów na podstawie opinii biegłego, organy podatkowe kierowały się rynkową możliwością do jej uzyskania w dacie sprzedaży. Jest oczywiste, że gdyby nie istniało wykazane wyżej powiązanie między sprzedawcą a kupującym, wówczas pawilony mogłyby być sprzedane w drodze publicznego przetargu, nie byłoby podstaw do stosowania przepisów art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także możliwe byłoby stosowne odliczenie nakładów, które nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.

Prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że do sprzedaży wymienionych pawilonów nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż pawilonów nastąpiła w lipcu 1995 r. W 1995 r. wymieniony przepis obowiązywał w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 132 poz. 670/. Wątpliwości co do interpretacji tego przepisu w pierwotnym brzmieniu przestały istnieć, skoro ustawodawca określił, że przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa, zakładu /oddziału/ samodzielnie sporządzającego bilans lub innej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład /oddział/. Wymienione pawilony nie stanowiły tego rodzaju wyodrębnionych organizacyjnie zakładów czy oddziałów, a były jedynie składnikami majątkowymi Spółdzielni.

Z wymienionych przyczyn Sąd oddalił skargę na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.