Uzasadnienie
(...) Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż spółka nabywała samochody osobowe i po ich przerobieniu na ciężarowe odsprzedawała, niezasadnie odliczając VAT naliczony. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora. W wydanej decyzji stwierdziła, iż kwestią zasadniczą i sporną w sprawie jest wykładnia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mająca decydujący wpływ na ustalenie prawa podatnika do obniżenia w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu samochodów.
Zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.
Przepis ten składa się z dwóch członów. Pierwszy z nich zawiera wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zgodnie zaś z drugim członem przepisu ograniczenie to nie dotyczy podatników, których działalność gospodarcza polega na odsprzedaży. Systematyka przepisu wskazuje, że pomiędzy tymi członkami istnieje łączność logiczna. Wyjątek zawarty w członie drugim jest bezpośrednio powiązany z normą sformułowaną w pierwszej części przepisu.
Skoro więc wyrażenie - "z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika" nie określa przedmiotu sprzedaży, to należy odnieść się do pierwszego członu omawianego przepisu. Ten zaś jednoznacznie odnosi się do samochodu osobowego. Pojęcie odsprzedaży oznacza więc tylko i wyłącznie czynność, której przedmiotem musi być właśnie samochód osobowy.
W sprawie niniejszej Spółka dokonała zakupu samochodów osobowych, które następnie poddane zostały przeróbkom. Skutkiem dokonanych zmian były zmiany w parametrach technicznych pojazdów, a w efekcie zmiana tożsamości rodzajowej pojazdów - na pojazdy ciężarowe - uniwersalne. Potwierdzają to oceny rzeczoznawców oraz wydane dowody rejestracyjne.
Według Izby Skarbowej nie można akceptować stanowiska Spółki, że przeróbka samochodów polegała w istocie na dokonaniu nakładów na pojazd o podobnym charakterze, jakie mają nakłady na zamontowanie np. klimatyzacji czy systemu alarmowego. Instalacja klimatyzacji czy systemu alarmowego nie zmienia bowiem tożsamości rodzajowej pojazdu. Pozostaje on w dalszym ciągu samochodem osobowym. Ulegają tylko poprawie walory użytkowe pojazdu. Wskazywane przykładowo przez Spółkę zmiany w pojeździe nie stanowią podstawy do wydania nowego dowodu rejestracyjnego.
W sprawie niniejszej Spółka zakupiła samochody osobowe a sprzedawała samochody ciężarowe. (...).
Spółka na decyzję Izby Skarbowej wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. (...).
Skarżąca odwołała się do Polskiej Klasyfikacji Działalności i wskazała, że nie występuje tam przedmiot działalności określony jako sprzedaż samochodów osobowych.
Figuruje natomiast sprzedaż hurtowa pojazdów mechanicznych /symbol 50.10.A/ i sprzedaż detaliczna pojazdów mechanicznych /symbol 50.10.B/. Zatem oba przypadki obejmują sprzedaż samochodów osobowych, ciężarowych i specjalistycznych. Ograniczenie prawa zakresu stosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do samochodów osobowych nie znajduje zatem uzasadnienia. Zdaniem Spółki, samochód osobowy przerobiony na samochód ciężarowy jest nadal tym samym samochodem.
Wykładnia gramatyczna przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że dla uzyskania przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wystarczy, aby nabył on samochód osobowy i aby odsprzedaż samochodów leżała w zakresie jego działalności gospodarczej.
Przepis ten nie wymaga nawet, aby nabyty samochód osobowy był zakupiony w celu dalszej odprzedaży lecz stawia tylko wymogi, by podatnik w zakresie swojej działalności prowadził sprzedaż samochodów. Także - zdaniem skarżącej - wykładnia systemowa art. 25 ustawy o VAT przeczy stanowisku Izby Skarbowej wyrażonemu w uzasadnieniu decyzji. Z art. 19 ustawy o VAT wynika generalna zasada, że prawo do obniżenia podatku należnego służy przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
Wszelkie inne przepisy ograniczające uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego - w tym przewidziane w art. 25 ustawy o VAT - stanowią wyjątek i nie mogą być interpretowane rozszerzająco.
Przyjęcie rozumowania organów podatkowych przekreśla podstawową zasadę, zgodnie z którą sprzedaż towaru opodatkowana podatkiem VAT zawsze pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu tego towaru.
Podnoszona przez Izbę Skarbową "tożsamość rodzajowa" pojazdu nie występuje w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a poczynione nakłady na poszczególne pojazdy nie zmieniają - wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej -"tożsamości pojazdów".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z wpisu do rejestru handlowego dokonanego w Sądzie Rejonowym w Wydziale Gospodarczym wynika, iż przedmiotem działalności Spółki z o.o. jest m.in. sprzedaż środków transportowych. Z ustaleń organów podatkowych - niekwestionowanych przez Spółkę - wynika, że Spółka dokonywała zakupu samochodów osobowych jak również dokonywała ich rejestracji. Następnie po dokonaniu "przeróbek" rejestrowała je jako samochody ciężarowe uniwersalne i jako takie sprzedawała.
Organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących nabycia samochodów osobowych, gdyż nie odsprzedała takich samochodów. Sprzedała natomiast samochody ciężarowe.
Zgodnie zaś z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uprawnienie do odliczenia przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy nabywane przez podatnika samochody osobowe podlegają dalszej odprzedaży stanowiącej przedmiot jego działalności gospodarczej. Pojęcie odsprzedaży oznacza tylko i wyłącznie czynność, której przedmiotem jest samochodów osobowy. Tymczasem Spółka sprzedawała samochody ciężarowe - uniwersalne. Nastąpiła więc zmiana tożsamości rodzajowej pojazdu, a skoro tak, to brak jest podstaw do uznania, że Spółka mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach zakupu samochodów osobowych.
Stanowisko organów podatkowych co do tego, że zmieniło się przeznaczenie samochodów nabytych jako osobowe jest zgodne z danymi wynikającymi z dowodów rejestracyjnych.
Organy podatkowe nie negując faktu wynikającego z zakresu działalności gospodarczej Spółki - m.in. sprzedaż środków transportowych - nie rozważyły jednak tego, że samochody osobowe zostały przez podatnika nabyte w celu odprzedaży.
Przepis art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani żaden inny przepis tej ustawy nie zawiera zakazu dokonania zmian w zakupionym, w celu odprzedaży, samochodzie osobowym. Takim spojrzeniem na dyspozycję przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy organy podatkowe nie zajmowały się. Rozważenie wszakże tej kwestii może mieć dla wyniku sprawy poważne znaczenie.
Dla oceny zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji może mieć znaczenie pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01 /OSNAPU 2002 nr 5 poz. 103/. Wprawdzie sprawa dotyczyła odliczenia podatku VAT przez nabywcę samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy, to tym niemniej wywód Sądu Najwyższego co do tego, jaki samochód w rzeczywistości był przedmiotem nabycia może być przydatny dla oceny czy Spółka z o.o. odsprzedała samochody osobowe, czy też sprzedała samochody ciężarowe - uniwersalne.
W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd Najwyższy - między innymi - wywiódł:
"W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem to, że po pierwsze - podatnik nabył pojazd, który nie był zwolniony z obowiązku homologacji: po drugie - w "Wyciągu ze świadectwa homologacji" nabywanego przez podatnika pojazdu stwierdza się, że podatnik nabył "samochód osobowy" typu (...): po trzecie - następnie, we wnętrzu tego pojazdu -"samochodu osobowego" zainstalowana została przegroda z siatki metalowej, która faktycznie umożliwiła jego użytkowanie jako samochodu "ciężarowo-osobowego", jednakże po dokonaniu tej zmiany samochód ten nie został poddany ponownej homologacji, a więc nie została dokonana zmiana "świadectwa homologacji" tego pojazdu, a to oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych pojazd ten nadal musi być traktowany jako "samochód osobowy". Dlatego, skoro - stosownie do dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego "nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) samochodów osobowych", to podatnik nie mógł skorzystać ze zwrotu różnicy podatku należnego, bowiem dla oceny prawnej, czy nabył on "samochód osobowy" czy też "samochód ciężarowy", rozstrzygające znaczenie ma w danym wypadku treść "świadectwa homologacyjnego" tego pojazdu, a nie treść "zaświadczenia o badaniu technicznym" tego pojazdu i nawiązująca do niej treść "umowy kupna - sprzedaży" pojazdu i towarzysząca jej faktura zakupu dokonanego przez podatnika". Należy tutaj zaznaczyć jeszcze, że kupno pojazdu miało w tej sprawie miejsce w 1998 r.
Powyższe uwagi poczynione na gruncie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń oraz przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ pozwalają na stwierdzenie, iż w postępowaniu nie zrealizowano zasad wynikających z przepisów art. 187 par. 1 i art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a uchybienia te mogły prowadzić do naruszenia przepisów art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w efekcie mieć wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania w sprawie.
Izba Skarbowa, rozpatrując sprawę ponownie, ocenić winna także sytuację podatnika poprzez pryzmat równości wobec prawa w aspekcie wytycznych Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 28 stycznia 2002 r. wydanych na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego (...) w zakresie opodatkowania VAT w związku z nabyciem samochodu (...).