Uzasadnienie
Decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w B. z dnia 27 lipca 2001 r. organ uznał zgłoszenie celne dokonane przez spółkę cywilną "C." - Tomasza T. i Lecha Tomasza S. w dniu 9.03.2000 r. za nieprawidłowe oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 60 procent podstawy, to jest 7.166 zł w miejsce "0" stawki cła. Spółka cywilna "C." w S. kilkakrotnie zmieniała swój skład osobowy i od 30.08.2000 r. działała w składzie Tomasz T., Grzegorz B. i Leokadia Krystyna T. a od dnia 15.09.2000 r. do rozwiązania i wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 15.07.2001 r. w składzie:
Tomasz T. i Leokadia Krystyna T. W dniu 5.11.2001 r. Urząd Skarbowy w S. wszczął postępowanie podatkowe przeciwko ostatnim wspólnikom zlikwidowanej spółki "C." o ustalenie zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu sortowanej odzieży używanej zgłoszonej do odprawy celnej w dniu 9.03.2000 r. Następnie dwiema decyzjami z dnia 14.01.2002 r. kierowanymi do Tomasza T. i Leokadii Krystyny T. ustalił ich zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 22 procent podstawy opodatkowania, to jest w kwocie 4.404,60 zł. Uzasadniając te decyzje organ stwierdził, iż wobec zmiany stawki celnej i kwoty należnego cła zmianie podlega też podstawa wymiaru należności podatkowej oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania przy imporcie towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Ponieważ w zgłoszeniu celnym podatek ustalony został na kwotę 2.828,10 zł, do zapłaty przez byłych wspólników pozostaje kwota 1.576,50 zł.
Od wymienionej decyzji Leokadia Krystyna T. wniosła odwołanie zarzucając, iż organ wadliwie ustalił, że jest ona stroną postępowania i ponosi odpowiedzialność za wadliwe zgłoszenie towaru w dniu 9.03.2000 r., gdy nie była ona wówczas wspólnikiem spółki "C." Odwołująca się podniosła, iż zaskarżona przez nią decyzja została wydana bez podstawy prawnej i wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.
Decyzją z dnia 15.04.2002 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że wobec dokonanej przez Urząd Celny w B. korekty stawki celnej i kwoty należnego cła zmianie uległa też podstawa wymiaru należności podatkowych i kwota należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna "C." i mimo zmian zachodzących w jej składzie osobowym stanowi ona ten sam podmiot gospodarczy. Zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Bez znaczenia przy tym jest, zdaniem Izby, fakt, że skarżąca nie była zarejestrowana jako wspólnik w dacie importu towarów oraz, że nie wymienia jej decyzja organu celnego weryfikująca pierwotne zgłoszenie celne.
Decyzję Izby Skarbowej Leokadia Krystyna T. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 7 par. 1 i art. 115 tej ordynacji w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skarżąca podniosła, że podatnikiem spornego podatku była nie istniejąca już spółka cywilna, to jest jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Wobec jej rozwiązania niemożliwe jest obciążenie byłych wspólników tej spółki obowiązkiem uiszczenia podatku należnego od tej spółki i ustalenie ich zobowiązania podatkowego. Podniosła też, że skoro nie była ona wspólnikiem w dacie importu towaru i nie do niej była skierowania decyzja Dyrektora UC w B. z dnia 27.07.2001 r., to również nie może ona ponosić odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe wynikłe z tego importu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie można uznać zasadności podniesionego w skardze zarzutu, iż po rozwiązaniu spółki cywilnej nie może już być wydana decyzja o odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zobowiązania podatkowe. Zgodnie z przepisem art. 115 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność wspólników nie ustaje, mimo rozwiązania spółki /art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy art. 11c ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiące, że w razie stwierdzenia w toku kontroli, iż wartość celna towarów została zaniżona, po wydaniu przez organ celny stosownej decyzji, właściwy organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.
Wobec zmieniającego się składu osobowego spółki "C." organy skarbowe uznały, iż za sporne zobowiązanie podatkowe tego podmiotu powinni odpowiadać jej ostatni wspólnicy. Przemawia za tym, zdaniem tych organów fakt, że spółka ta zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była podatnikiem podatku VAT i mimo zmian w jej składzie osobowym istniała prawna ciągłość tego podmiotu. Stanowisko to nie jest przekonywujące, gdyż pomija brzmienie przepisu art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie z pozostałymi byłymi wspólnikami, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. W sytuacji, gdy skład osobowy rozwiązanej ostatecznie spółki zmieniał się kilkakrotnie byłymi wspólnikami są zarówno osoby, które tworzyły ostatni skład osobowy tego podmiotu, jak i wspólnicy, którzy wcześniej z niego wystąpili. W sytuacji bowiem, gdy spółka cywilna już nie istnieje każdy z jej wspólników jest "byłym wspólnikiem". Powstaje więc problem - który z byłych wspólników odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji rozwiązania spółki lub wystąpienia z niej przez niektórych tylko z większej liczby wspólników. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie odpowiedź na to pytanie jest zawarta w przepisie art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, iż były wspólnik odpowiada za takie zaległości podatkowe spółki a także innych wspólników, które powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem.
Zgodnie ze wskazanym przepisem za podwyższony podatek od towarów i usług od importowanego w dniu 9.03.2000 r. przez spółkę "C." towaru winni odpowiadać wspólnicy tej spółki z dnia dokonania odprawy celnej towaru, którego dotyczy podatek. Z ich to działalnością wiąże się powstanie zobowiązania i w okresie ich uczestnictwa w spółce powstał obowiązek zapłaty podatku od prawidłowej a nie zaniżonej wartości towaru. W stosunku do nich też organ celny wydał decyzję z dnia 27.07.2001 r. uznającą dokonane w dniu 9.03.2000 r. zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę długu celnego. Za przyjęciem takiego rozwiązania przemawiają nadto dwa argumenty:
- Przyjęcie, że w takiej sytuacji odpowiadaliby wspólnicy "aktualni" w czasie prowadzenia przez organ skarbowy postępowania podatkowego albo ostatni wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej wprowadziłoby element przypadkowości w określaniu osoby wspólnika odpowiadającego, przy czym elementem decydującym, w sytuacji zmian składu osobowego spółki, byłby okres trwania postępowania podatkowego.
- Za powiązaniem odpowiedzialności podatkowej tego z byłych wspólników, z którego działalnością wiąże się powstanie zaległości podatkowej spółki, przemawia sama konstrukcja spółki cywilnej jako umowy zdefiniowanej art. 860 par. 1 Kc. Spółka taka jest umową przewidzianą w kodeksie cywilnym zawieraną dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego i zasadniczo różni się od spółek prawa handlowego, w szczególności mających charakter majątkowy, gdzie odpowiedzialność można powiązać z majątkiem spółki. Wspólnik spółki cywilnej występujący ze spółki definitywnie rozlicza się z pozostałymi wspólnikami z roszczeń z tytułu swojego udziału w spółce i należnych mu zysków /art. 871 Kc/.
Argumenty te przemawiają za tym, że za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "C." powstałe z tytułu zaniżenia w dniu 9.03.2000 r. wartości importowanego towaru odpowiadają te osoby, które były wspólnikami w dacie odprawy celnej towaru /art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Nie może, przy tym być decydujący argument, że decyzja ustalająca odpowiedzialność tych osób jest wydawana w czasie, gdy nie są oni już wspólnikami. Jest bezsporne, że skarżąca stała się wspólnikiem wymienionej spółki dopiero dnia 30.08.2000 r. Brak było więc podstaw do wydania w stosunku do niej zaskarżonej decyzji podatkowej. Dlatego na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.