Teza
Jeżeli z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego nie wynika oczywistość nierzetelności księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika, to nie można uznać, że owa księga była nierzetelna w rozumieniu przepisów art. 169 par. 1 Kpa.
Skoro organ podatkowy zarzuca podatnikowi prowadzenie księgi podatkowej w sposób nierzetelny, to nierzetelność musi wynikać wprost z treści uzasadnienia decyzji podatkowej z powołaniem okoliczności, które wskazują na nierzetelność. Nierzetelności nie można domniemywać. To właśnie organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie.
Z literalnego brzmienia przepisów art. 169 par. 1 Kpa wynika bezspornie, że tak długo, dopóki organ podatkowy nie wykaże, że księgi prowadzone przez podatnika były nierzetelne, to stanowią one dowód w postępowaniu podatkowym.
Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w B. P. decyzją z dnia 24 grudnia 1994 r., powołując przepisy art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 45 ust. 5, art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, określił Ludmile i Włodzimierzowi małżonkom B. podatek dochodowy za rok 1992 w kwocie 265. 252.000 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów za rok 1992 prowadzona była nierzetelnie. W związku z tym decyzją z dnia 15 grudnia 1994 r. tego samego organu ustalono obrót z działalności gospodarczej w zakresie handlu w wysokości 18.897.012.000 zł, koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokości wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po pomniejszeniu ich o 77.184.500 złotych z tytułu:
- 52.404.900 zł nie wystornowano z kolumny zakupu materiałów na podstawie not księgowych z pozycji 141, 142, 157, 267, 304, 305, 306, 577, 735 i nie zaksięgowano na plus kwoty 11.339.500 zł również na podstawie not księgowych
- 2.353.400 zł z tytułu mylnego zaksięgowania jako zakup materiałów, a winna być wykazana jako przychód
- nie uznano kosztów w kwocie 20.853.000 zł związanych z eksploatacją samochodu osobowego, który stanowi własność podatnika i wykorzystywany był przez niego do potrzeb prowadzonej działalności i w kwocie 2.730.000 zł na zakup radioodtwarzacza samochodowego, a ponadto kwoty 11.313.200 zł stanowiącej zakup komputera, który winien być traktowany jako środek trwały. Odliczono jedynie koszt amortyzacji komputera w kwocie 1.131.300 zł. Ostatecznie dochód z działalności gospodarczej przyjęto w wysokości 696.712.000 złotych, zaś ze stosunku pracy - 87.696.000 złotych łączny dochód - 784.408.000 złotych. Podstawę opodatkowania określono w kwocie 764.650.000 zł, a należny podatek w kwocie 265.252.000 zł.
Odwołując się od powyższej decyzji oboje podatnicy wskazywali na naruszenie przepisów art. 169 par. 1 i 2 Kpa oraz par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/, a ponadto podnosili brak podstaw prawnych do zastosowania ustalenia obrotu metodą szacunkową. W uzasadnieniu twierdzili, że zarzucane nieprawidłowości w pozycjach prowadzonej księgi przychodów i rozchodów zostały wyjaśnione. Nie było więc podstaw do twierdzenia, że księga była prowadzona nierzetelnie. Wszystkie operacje finansowe, zarówno po stronie przychodów jak i wydatków były zarejestrowane i dlatego nie może być księga uznana za nierzetelną. Były pewne niedokładności świadczące o wadliwości księgi, ale nie uzasadniały one odrzucenia księgi jako nierzetelnej. Zarzucili też, że absolutnie nie rozumieją, dlaczego stosując szacunek obrotu za 1992 r. zwiększono jego kwotę o 14.692.000 zł i z tym się nie zgadzają.
W aktach podatkowych znajduje się decyzja Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia 21 grudnia 1994 r., z treści której wynika, że Włodzimierzowi B. określono za 1992 r. obrót z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu w wysokości 18.897.021.000 zł, który zwolniony był od podatku obrotowego. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że obrót ustalono metodą szacunkową, tj. w sposób następujący: obrót wykazany w księdze w wysokości 18.882.328.100 zł zwiększono o kwotę 14.692.900 złotych. Na sumę 14.692.900 zł składały się kwoty: 11.339.500 zł z tytułu nie zaksięgowanych różnic w zmianie kursów walut błędnego zaniżenia przychodów o 1 mln złotych, błędnego zaksięgowania - jako zakup materiałów kwoty 2.353.400 zł zamiast wykazania jej jako przychodu. Decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 1995 r. decyzja określająca wysokość obrotu za 1992 r. została uchylona. Uznano, że nie mogła być wydana, albowiem nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w podatku obrotowym.
W załatwieniu odwołania, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 24 marca 1995 r. utrzymała decyzję organu podatkowego I instancji odnoszącą się do podatku dochodowego za 1992 r.
Podniesiono, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała wszystkich operacji gospodarczych, nie zaewidencjonowano w niej dopłat z tytułu różnicy kursu walut w łącznej kwocie 11.339.500 zł dokonanych przez kontrahentów, a wynikających z informacji o transakcjach. Również po stronie kosztów księga nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, bowiem zaksięgowano wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności te pozwoliły na nie uznanie księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 169 par. 1 Kpa. Wyjaśniono też, że podstawy opodatkowania nie ustalono w drodze szacunku, a jedynie dane zawarte w księdze podatkowej potraktowano jako dowód w rozumieniu przepisów art. 75 Kpa, chociaż nie uznano za dowód księgi podatkowej jako całości w rozumieniu art. 169 par. 1 Kpa.
Skarżąc powyższą decyzję Ludmiła i Włodzimierz B. zarzucali naruszenie art. 7, art. 8, art. 169 par. 1 i 2 Kpa oraz par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/ przez brak uzasadnienia zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 169 par. Kpa oraz nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania. Ponownie wskazywali, że prowadzona przez nich księga podatkowa prowadzona była pod względem materialnym - rzetelnie. Żadna operacja nie została ukryta. Tylko niektóre operacje wpisane zostały niefachowo, co powodowało ich wadliwość, ale nie stanowiło to podstawy do zastosowania przepisów art. 169 par. 1 Kpa.
Izba Skarbowa w B., odpowiadając na skargę wnosiła o jej oddalenie. Ustosunkowując się do jej zarzutów wyjaśniła, że nie został naruszony żaden ze wskazanych przepisów. Podatnicy zostali zapoznani z zebranym materiałem dowodowym, wnosili swoje uwagi, organ podatkowy do nich się ustosunkował. Organy podatkowe prawidłowo też zastosowały przepisy art. 169 par. 1 Kpa, co zostało obszernie uzasadnione w decyzjach obu instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Przepisy art. 169 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego - ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. /t.j.: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ stanowią, że księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji wynika, że podatnik w księdze przychodów i rozchodów w kolumnie zakup materiałów handlowych /kol. 10/ nie wystornował kwoty 52.404.900 zł i kwota ta miała wynikać ze storn zawartych w pozycjach księgi podatkowej: 141, 142, 157, 267, 304, 305, 307, 577, 735. Tymczasem suma wystornowanych kwot wykazanych w wyżej wymienionych pozycjach, nie daje kwoty 52.404.900 zł, lecz kwotę 51.993.100 zł. Z uzasadnienia decyzji absolutnie nie wynika, że miało to świadczyć o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów. W uzasadnieniu nie podano bowiem, jaki skutek wywołała ta nieprawidłowość, czy miała wpływ na wykazane przychody oraz dlaczego winny być wystornowane o tę kwotę koszty zakupu towarów, jak to sugeruje organ podatkowy. W uzasadnieniu tejże decyzji przyjęto też, że nie zaksięgowano na plus kwoty 11.339.500 /na podstawie not/ bez bliższego opisania, na czym miała polegać ta świadcząca o nierzetelności księgi podatkowej nieprawidłowość, czyni to dopiero organ odwoławczy uzasadniając, iż odnosi się ta kwota do nie zaewidencjonowanych dopłat z tytułu różnicy kursu walut dokonanych przez kontrahentów, a wynikających z informacji o transakcjach. Podobnie, jako nierzetelność księgi przywołano w uzasadnieniu decyzji okoliczność, że błędnie zaksięgowano jako zakup materiałów kwotę 2.353.400 zł wówczas, gdy winna ta kwota stanowić przychód. W tym przypadku również nie podano, której pozycji w księdze podatkowej ta nieprawidłowość miała dotyczyć. Zarzucając powyższe nieprawidłowości uznano, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów była nierzetelna w rozumieniu przepisów art. 169 par. 1 Kpa. Tymczasem z treści uzasadnienia decyzji nie wynika oczywistość nierzetelności. Skoro organ podatkowy zarzuca podatnikowi prowadzenie księgi podatkowej w sposób nierzetelny, to nierzetelność musi wynikać wprost z treści uzasadnienia decyzji podatkowej z powołaniem okoliczności, które wskazują na nierzetelność. Nierzetelności nie można domniemywać. To właśnie organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. Z literalnego brzmienia przepisów art. 169 par. 1 Kpa wynika bezspornie, że tak długo, dopóki organ podatkowy nie wykaże, że księgi prowadzone przez podatnika były nierzetelne, to stanowią one dowód w postępowaniu podatkowym.
Skład orzekający Sądu nie jest w stanie ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo uznały prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne. Sąd nie może prowadzić postępowania wymiarowego, zadaniem Sądu jest badanie zgodności rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach z obowiązującymi w dacie ich podjęcia przepisami. Skoro decyzja jest niepełna i z treści jej uzasadnienia nie wynika, dlaczego orzekający organ podatkowy zastosował konkretny przepis ustawy to jest ona wadliwa, uniemożliwia bowiem kontrolę i ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia.
Mając powyższe na uwadze Sąd stosując przepisy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, albowiem wyżej wskazane nieprawidłowości, w ocenie Sądu, mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 208 Kpa.