Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 5 czerwca 2001 r., SA/Bk 689/00

Teza

Obowiązek stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących zależy od wysokości obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym.

Do obrotu takiego należy jednak wliczać obrót zarówno z tytułu wykonanych usług, jak i sprzedanych towarów.

Uzasadnienie

Po przeprowadzeniu w Spółce z o.o. "P." kontroli "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacenia podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 1997 r." Inspektor Kontroli Skarbowej C. Ż. decyzją z dnia 28 czerwca 1999 r. (...):

• określiła za styczeń, lipiec, październik i listopad 1997 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wysokość zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji,
• określiła za luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny,
• określiła za czerwiec 1997 r. kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, wysokość zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji,
• ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, październik i listopad 1997 r.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją (...) z 11 października 1999 r. uchyliła powyższą decyzję w całości, a sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia, z powodu: opodatkowania obrotów ustalonych w sposób szacunkowy bez stwierdzenia w protokole nierzetelności ewidencji, niewskazania jakie konkretnie czynności nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz nieustosunkowania się do wniosku o przesłuchanie pani I. C. i pana P. M. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w zakresie podatku od towarów i usług. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, co następuje:

1. Spółka "P." w 1997 r. szyła wyroby na rynek krajowy z materiałów własnych oraz świadczyła usługi szycia na eksport z materiałów powierzonych. Materiały własne z magazynu wydawane były bez wystawienia jakiegokolwiek dokumentu. W celu ustalenia zużycia materiałów do produkcji Spółka ilość poszczególnych rodzajów sprzedanych wyrobów ujętych w zestawieniach sprzedaży mnożyła przez ustalone przez siebie normy ilościowe zużycia materiału dla poszczególnych asortymentów i cenę zakupu materiałów. W okresach styczeń, luty, marzec i maj 1997 r. Spółka "P." niewłaściwie rozliczała zużycie materiałów własnych, z których szyto wyroby przeznaczone na rynek krajowy, rozpisując je również na wyroby eksportowe szyte z materiałów powierzonych, odpowiednio o wartości: styczeń - 11.016,73 zł; luty - 10.201,12 zł; marzec - 29.949,88 zł; maj - 1.266,51 zł.

Następnie Spółka 31 lipca 1997 r. zmniejszyła zużycie materiałów o wartość 1.266,51 zł za maj 1997 r. z tytułu błędnego naliczenia zużycia materiałów do produkcji eksportowej. Dnia 30 września 1997 r. także zmniejszyła zużycie materiałów do produkcji eksportowej. Dnia 30 września 1997 r. także zmniejszyła zużycie materiałów o kwotę 27.344,61 z tytułu błędnego naliczenia zużycia materiałów w poprzednich okresach. Inspektor ustaliła, iż powodem dokonania korekty było zawyżenie kosztów sprzedaży eksportowej o zużycie materiałów naliczone dla wyrobów tekstylnych uszytych z materiałów powierzonych. Przyjęła, iż kontrolowana Spółka zmniejszyła naliczone zużycie materiałów własnych dla wyrobów uszytych z materiałów powierzonych: w styczniu 1997 r. o wartość 11.016,73 zł, w lutym o wartość 10.201,12 zł i w marcu o wartość 6.126,76 zł /łącznie 27.344,61 zł/.

W związku z powyższym Inspektor uznała, iż w marcu 1997 r. pozostała kwota 23.823,11, niewłaściwie zakwalifikowanych przez podatnika, materiałów własnych rozpisanych na wyroby uszyte z materiałów powierzonych, co świadczy o niezaewidencjonowaniu obrotu. Przyjęła, iż Spółka dokonała sprzedaży materiałów według cen ewidencyjnych tj. cen zakupu netto /przyjmując, iż jest to korzystniejsze dla podatnika, gdyż obrót ze sprzedaży wyrobów byłby wyższy/. Inspektor nie uznała rejestru VAT sprzedaży za rzetelny w części, w której nie zaewidencjonowano w nim sprzedaży 6.795,79 m materiałów własnych o wartości 23.823,11 zł. Inspektor przyjęła, iż skoro podatnik nie zaewidencjonował obrotu ze sprzedaży materiałów to również nie zadeklarował go w złożonych deklaracjach VAT-7. Ustalił więc, że za marzec 1997 r. nie zadeklarowano podatku należnego według stawki 22 procent w kwocie 5.241 zł /23.823 zł x 22 procent/.

2. W okresie od 1 stycznia 1996 r. do 30 września 1996 r. Spółka osiągnęła obrót z tytułu sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w kwocie 1.151.759,97 zł i dlatego do dnia 10 lutego 1997 r. miała obowiązek rozpocząć ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kas rejestrujących. Podatnik dopiero od dnia 15 września 1997 r. ewidencjonował obroty przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dlatego też stracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od tej części obrotu, która podlega obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz nie miał prawa w październiku do powiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w listopadzie do obniżenia podatku należnego o 722 zł.

W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej C. Ż. decyzją z dnia 21 stycznia 2000 r. (...):

• określiła za październik i listopad 1997 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wysokość zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji,
• określiła za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny,
• określiła za lipiec 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego, wysokość zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji,
• ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, październik i listopad 1997 r.

Strona, pismem z dnia 21 stycznia 2000 r. odwołała się od powyższej decyzji. Następnie pismami z dnia 4 lutego 2000 r., 10 lutego 2000 r., 14 lutego 2000 r., 25 marca 2000 r., 13 kwietnia 2000 r., 17 kwietnia 2000 r. i 19 kwietnia 2000 r. sprecyzowała i uzupełniła wniesione odwołanie.

Podatnik zarzucił Inspektorowi brak staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy przejawiającej się w:

• niewykonaniu wniosków Spółki o wyeliminowanie błędów i nieprawidłowości popełnionych przez Inspektora m.in. w zakresie: braku konfrontacji zużycia materiałów w ewidencji sprzedaży, odrzucenia ksiąg za dowód dla celów podatku od towarów i usług, braku porównania stanu faktycznego z przepisami prawa na etapie zbierania danych do protokołu, braku określenia przedmiotu opodatkowania w korelacji z okresem zaistnienia obowiązku podatkowego, ustalenia wysokości obrotów za okres trzech pierwszych kwartałów 1996 r.,
• niewykonaniu zarzutów Izby Skarbowej w B. zawartych w decyzji z 11 października 1999 r. (...),
• dowolnej ocenie tego samego stanu faktycznego rzutującego na rzetelność ksiąg rachunkowych.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 19 kwietnia 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację inspektora. Uznała, iż inspektor, uwzględniając dokonane przez Spółkę korekty zużycia materiałów dnia 31 lipca 1997 r. i 30 września 1997 r. oraz stosując tę samą metodę ustalania zużycia materiałów, zasadnie uznał, iż materiały rozpisane na wyroby eksportowe w marcu 1997 r. w kwocie 23.823,11 zł podatnik sprzedał w tym samym miesiącu. Przyjmując korzystniejsze dla podatnika rozwiązanie prawidłowo uznał, iż dokonano sprzedaży materiałów według cen zakupu netto, ponieważ w ciągu 1997 r. podatnik dokonywał sprzedaży materiałów według tychże cen. Zasadnie więc inspektor przyjęła, iż skoro podatnik nie zaewidencjonował obrotu ze sprzedaży materiałów to również nie zadeklarował go w złożonych deklaracjach VAT-7. Ustalił więc, że za marzec 1997 r. nie zadeklarowano podatku należnego według stawki 22 procent tj. 23.823 zł x 22 procent = 5.241 zł.

Izba Skarbowa stwierdziła także, iż rozważania na temat norm zużycia materiałów są zbędne, gdyż Inspektor przyjął wyłącznie dane wynikające z dokumentacji prowadzonej przez podatnika, a żądania podatnika sprowadzały się do rozliczenia produkcji, rozliczenia za niego braków i odpadów. Nie jest zaś rolą organów podatkowych dokonywanie za podatnika tych czynności, skoro nie dokonywał ich sam podatnik. To na podatniku spoczywa ciężar prawidłowego udokumentowania. rozliczania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Rolą zaś organów podatkowych jest ocena sporządzonych dokumentów i ewidencji będącej podstawą rozliczeń z budżetem.

Odnosząc się do zarzutu, iż nie zostały wykonane zalecenia Izby Skarbowej w B. zawarte w decyzji (...) z 11 października 1999 r. w stosunku do decyzji Inspektora (...) z 28 czerwca 1999 r. organ drugiej instancji stwierdził, iż zostały one wykonane. Zaskarżona decyzja w przeciwieństwie do decyzji z dnia 28 czerwca 1999 r. nie określa w żadnej części podatku od podstawy opodatkowania określonej w sposób szacunkowy. Zalecenia Izby zostały postawione w związku z zastosowaniem szacunku. Wnioskowanego świadka tj. I. C. Inspektor przesłuchał, natomiast P. M. odmówił składania zeznań.

Również zarzuty w kwestii stosowania kas fiskalnych Izba uznała za bezpodstawne bowiem od 1 stycznia 1997 r. obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących ciąży na podatnikach sprzedających towary i świadczących usługi, w zakresie handlu i gastronomii na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Niecelowe było więc dzielenie obrotów na obroty ze sprzedaży usług i ze sprzedaży towarów.

Na decyzję Izby Skarbowej w B. strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego We wniesionej skardze skarżący błędnie wskazuje, iż zaskarżona decyzja dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 1997 r. Decyzja z dnia 21 stycznia 2000 r., (...) dotyczy miesięcy od marca do listopada 1997 r.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuca:

1. Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

• art. 121 par. 1 poprzez zmienność rozstrzygnięć inspektora kontroli skarbowej oraz nieudzielenie niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego,
• art. 123 par. 1 poprzez brak umożliwienia Spółce wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie,
• art. 188 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów,
• art. 192 poprzez odmowę rozpatrzenia dowodu z opinii osoby dysponującej specjalistyczną wiedzą,
• art. 210 par. 4 poprzez "pominięcie w uzasadnieniu decyzji toku myślenia prowadzącego postępowanie w celu zastosowania przepisu prawnego, błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego",

2. Naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11. poz. 50 ze zm./ poprzez dwukrotne opodatkowanie zakupionych materiałów i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
3. Naruszenie par. 1 ust. 1, par. 4 ust. 2 i par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806 ze zm./ poprzez błędną interpretację art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest nieuzasadniona. Wbrew jej zarzutom w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz wymienionych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806 ze zm./. Skarżąca Spółka dokonuje wadliwej wykładni wskazanych wyżej przepisów przyjmując, iż zgodnie z nimi obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas w 1997 r. zależał od wielkości obrotu uzyskanego w 1996 r. tylko odnośnie sprzedanych usług a nie towarów. Zarzuty skarżącej w tym zakresie są w całości nieuzasadnione.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 29 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących ciąży na podatnikach sprzedających towary i świadczących usługi w zakresie handlu i gastronomii na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób prowadzących indywidualne gospodarstwa rolne. Ewidencjonowanie przy zastosowaniu kas fiskalnych przez tak określonych podatników obowiązuje od 1 stycznia 1997 r., stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 19 oraz art. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/.

Zgodnie z delegacją ustawową z art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 1996 r. /par. 1 ust. 1/ określił, iż obowiązek ewidencjonowania dotyczy podatników, u których wysokość obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1996 r. przekroczyła 200.000 zł. Zgodnie zaś z par. 1 ust. 1 rozporządzenia do 10 lutego 1997 r. obowiązek rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników, u których wielkość obrotu za wskazany okres przekroczyła 400.000 zł. Skarżąca Spółka sprzedawała towary i świadczyła usługi w 1997 r. i dotyczył jej obowiązek z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W 1996 r. osiągnęła ona obroty z działalności określonej tym przepisem w wysokości przewyższającej 400.000 zł. Fakt, iż w 1996 r. obowiązek rejestrowania za pomocą kas rejestrujących dotyczył tylko sprzedaży usług a nie towarów nie uzasadnia stanowiska skarżącej. Przepis par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących odwołuje się do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. Ten zaś przepis mówi o podatnikach sprzedających towary i świadczących usługi. Obowiązek rejestracji za pomocą kas uzależniony jest w 1997 r. od wielkości sprzedaży w 1996 r. a nie od wielkości sprzedaży rejestrowanej za pomocą kas rejestrujących.

Spółka naruszyła więc obowiązek zainstalowania kas w terminie do 10 lutego 1997 r., czego konsekwencją jest utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do czasu rozpoczęcia ewidencjonowania przy zastosowaniu kas fiskalnych, to jest do 15 września 1997 r. Zgodnie też z par. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik był zobowiązany do zwrotu odliczonych lub zwróconych kwot w przypadku rozpoczęcia ewidencjonowania po upływie terminu z par. 1 tego rozporządzenia.

Nie jest również uzasadniony zarzut dotyczący rzekomo dwukrotnego opodatkowania zakupionych materiałów służących do szycia gotowych wyrobów. W spornej sprawie została opodatkowana sprzedaż materiałów a nie ich zakup. Materiały są, zgodnie z przepisem art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT towarem, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy. Przyjęta w decyzji podstawa opodatkowania sprzedaży według cen netto także nie narusza przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ewidencja prowadzona przez podatnika powinna zawierać m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego. Podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży materiałów o wartości 23.823 zł i podatku należnego w kwocie 5.241 zł, naruszając wymieniony przepis. Organ ustalił, iż Spółka sprzedała materiały tej wartości, gdyż rozpisała je na produkcję eksportową szytą z materiałów powierzanych, a mimo to inwentaryzacja w magazynie nie wykazała ich nadwyżki. Przyjęto przy tym wersję najbardziej korzystną dla podatnika, to jest uznano, że sprzedaż nastąpiła według cen netto a materiał nie został przerobiony na wyroby. Ustalenie to ma wystarczające oparcie w treści zebranego w sprawie materiału.

Przy ustalaniu dochodu Spółki i podstawy opodatkowania organy zastosowały taką samą metodę, jak sposób rozliczeń stosowany przez skarżącą. Dlatego niezasadne było żądanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów wymienionych w skardze. Organy podatkowe wyliczyły w sposób prawidłowy podstawę opodatkowania i nie miały obowiązku dokonywania kompleksowego rozliczenia produkcji strony za okres od października 1996 do marca 1997 - jak tego żądała strona - bowiem rozliczanie takie nie należy do zadań organów skarbowych.

W związku z tym, co stwierdzono wyżej, za nietrafne należy uznać pozostałe zarzuty dotyczące uchybień procesowych. Twierdzenie o uniemożliwieniu stronie udziału w postępowaniu jest gołosłowne i przeczy mu treść akt sprawy. Zarzut zmienności decyzji nie wpływa na treść skarżonej decyzji Izby Skarbowej. Pozostałe zarzuty również nie wpłynęły na treść zaskarżonej decyzji.

Dlatego na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.