Uzasadnienie
W toku postępowania podatkowego wszczętego na skutek żądania skierowania sprawy na drogę takiego postępowania Pierwszy Urząd Skarbowy w B. ustalił, że Przedsiębiorstwo Handlowe "M." - s.c. w B. w okresie od 5 lipca do 31 grudnia 1993 r. dopuściło się szeregu nieprawidłowości przy naliczaniu i uiszczaniu podatku od towarów i usług. Polegały one na tym, że:
- W ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT nie zarejestrowano 56 faktur sprzedaży i 468 rachunków uproszczonych, a tym samym nie zadeklarowano i nie przekazano do budżetu podatku należnego. Urząd Skarbowy uznał, iż wyżej wymienione dokumenty zostały usunięte z ewidencji komputerowej mimo, iż wcześniej zostały zarejestrowane w tej ewidencji sprzedaży. Przyjmując średnie wielkości sprzedaży wynikające z zaewidencjonowanych dokumentów Urząd ustalił, iż podatnik nie zgłosił do opodatkowania sprzedaży w kwocie 1.033.890.230 zł /przed denominacją/;
- Spółka nie odprowadziła do budżetu podatku VAT od wartości darowizn artykułów spożywczych przekazanych na rzecz osób trzecich w kwocie 9.696.623 zł;
- Nie odprowadzono do budżetu należnego podatku VAT od przychodów w wysokości 41.375.472 zł stanowiącego różnicę pomiędzy wartością przychodu za grudzień 1993 r. wynikającą z rejestru sprzedaży VAT a zgłoszoną do opodatkowania;
- W październiku 1993 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.649.432 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 30 października 1993 r. wystawionej w związku ze sprzedażą samej sobie towarów wartości 28.317.588 zł. Z wyjaśnień podatnika wynika, że dowód ten wystawiono dla kompensaty różnic wynikających z inwentaryzacji, których podatnik nie udokumentował w toku postępowania kontrolnego. Faktura z dnia 30 października 1993 r. po raz drugi obciążyła więc koszty z tego samego tytułu i odliczenie naliczonego w niej podatku VAT Spółce nie przysługiwało.
Pierwszy Urząd Skarbowy w B. uznał, iż wymienione wyżej nieprawidłowości świadczą o naruszeniu przez podatnika obowiązku prawidłowego określenia w ewidencji przedmiotu i podstawy opodatkowania /art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/. Biorąc pod uwagę wszystkie wymienione uchybienia Urząd ten decyzją z dnia 23 grudnia 1996 r. (...):
- określił spółce "M." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1993 r. w kwocie 11.871,90 zł /po denominacji/ w miejscu zadeklarowanej kwoty 11.607,00 zł. Różnica w kwocie 264,90 zł stanowi zaległość podatkową podlegającą wpłacie wraz z odsetkami;
- ustalił tej Spółce na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług zobowiązanie w podatku VAT za okres 5 lipca - 31 grudnia 1993 r. w kwocie 20.523,80 zł, w tym: kwota 19.729,00 zł jako podatek według stawki 22 procent od sprzedaży nie zaewidencjonowanej i kwota 794,80 zł ustalona jako sankcja w postaci trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego. Pierwszy Urząd Skarbowy łącznie ustalił wysokość podatku VAT za omawiany okres, jako różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, na kwotę 28.753,10 zł. Ponieważ podatnik uiścił kwotę 7.964,40 zł do przypisu i wpłaty pozostaje jeszcze kwota 20.788,70 zł.
Od wymienionej decyzji Spółka "M." wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w B. Zarzuciła w nim, że organ I instancji wbrew oczywistym dowodom podtrzymał tylko nieprawidłowe ustalenia z kontroli dokonanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. Dotyczą one nie mającego oparcia w dowodach stwierdzenia, że określone w decyzji faktury i rachunki zostały pierwotnie zarejestrowane w ewidencji sprzedaży, a następnie z niej usunięte. Odwołująca się wniosła o ponowne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków w obecności jej przedstawicieli, w tym z zeznań autora programu komputerowego Ryszarda Ł. Nadto odwołanie zarzuciło obrazę przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez zastosowanie w sprawie trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego mimo, iż było to wynikiem błędu podatnika oraz mimo należytego prowadzenia przez niego ewidencji.
Decyzją z dnia 9 kwietnia 1997 r. Izba Skarbowa w B. częściowo uchyliła zaskarżoną decyzję i obniżyła wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z kwoty 19.729,00 zł do kwoty 18.819,00 zł. Nadto określiła zobowiązanie w tym podatku za grudzień 1993 r. w kwocie 15.389,70 zł w miejsce kwoty zadeklarowanej 14.883,20 zł.
W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Izba Skarbowa za uzasadnione uznała nałożenie na spółkę "M." sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia podatku naliczonego za październik 1993 r. o kwotę 269,94 zł. Wynikło to z wystawienia przez podatniczkę sobie samej faktury dla udokumentowania różnic inwentaryzacyjnych. W ten sposób doszło do ujęcia w ewidencji podatku naliczonego z faktury nie stwierdzającej nabycia towaru, co wypełnia warunek stosowania sankcji zawartej w wymienionym wyżej przepisie. Za prawidłowe Izba Skarbowa uznała też ustalenia co do usunięcia z komputerowej ewidencji 56 faktur i 468 rachunków uproszczonych. Możliwość kasowania tych dokumentów dopuszczał stosowany program komputerowy, co wynika z zeznań jego autora. Brak anulowanych dokumentów nie daje podstaw do przyjęcia za prawdziwe wyjaśnień wspólników Spółki "M.", iż przyczyną braku dokumentów stwierdzających sprzedaż jest ich anulowanie w trakcie fakturowania z powodu rezygnacji klienta lub zmiany asortymentu albo ilości towaru. Brak anulowanych dokumentów nie pozwala na zweryfikowanie prawdziwości wyjaśnień wspólników spółki. Izba Skarbowa uznała, iż takie fakty, jak brak dokumentów stwierdzających transakcje potwierdzone przez Spółkę, dokonywanie nieudokumentowanej korekty przychodu w księdze podatkowej w lipcu 1993 r., a także wyniki analizy ekonomicznej prowadzonej działalności przy wykorzystaniu marż utwierdzają organ odwoławczy o słuszności stanowiska Urzędu Skarbowego w kwestii nieewidencjonowania całości obrotu Spółki "M." w badanym okresie.
Na wymienioną decyzję Izby Skarbowej w B. złożył skargę jeden z dwóch wspólników spółki "M." - Michał Z. Podniósł on, iż zawyżenie podatku naliczonego we wrześniu 1993 r. było wynikiem małej znajomości przepisów o podatku VAT w pierwszym okresie jego stosowania. Budżet Państwa nie poniósł jednak z tego tytułu żadnej straty. W czasie inwentaryzacji zapasów towarów w magazynie stwierdzono zarówno nadwyżki /w kwocie 2.831,75 zł/, jak i niedobory /w kwocie 3.998,30 zł/. Na kwotę nadwyżek firma wystawiła wewnętrzną fakturę VAT /jak na zakup/, natomiast na kwotę niedoborów fakturę jak przy sprzedaży, naliczając od niej podatek VAT w kwocie 397,40 zł. W efekcie budżet otrzymał korzyść w postaci różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego a naliczonego. Mimo to organy podatkowe pominęły fakt odprowadzenia podatku należnego i zakwestionowały podatek naliczony doliczając do niego sankcję w wysokości 300 procent.
Następnie skarga zakwestionowała wnioski organów skarbowych co do braku ciągłości numeracji faktur i rachunków uproszczonych w ewidencji komputerowej tych dokumentów. Opierają się one na błędnym założeniu, że wśród prawie 6.200 faktur i ponad 37.000 rachunków nie było żadnego dokumentu anulowanego. Skarżący podniósł, iż ustalenie organów skarbowych co do usunięcia z ewidencji części dokumentów jest wynikiem niedostatecznego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Nadto skarga zarzuciła obrazę art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ przez niezastosowanie obniżonej sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, która jest korzystniejsza dla podatnika.
W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, iż zarzuty ze skargi są nieuzasadnione. Wprawdzie zaskarżona decyzja nie przeprowadza analizy rozstrzygnięcia sprawy w świetle art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże analiza ta została przeprowadzona, o czym świadczy wniosek organu I instancji z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie odwołania skierowany do Izby Skarbowej. Mając na uwadze zmianę charakteru decyzji nakładającej sankcję z konstytutywnej na deklaratoryjną oraz wynikające w tej decyzji konsekwencje w postaci odsetek organ uznał za korzystniejsze rozstrzygnięcie dla podatnika z decyzji opartej o przepis art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzut skargi dotyczącej nałożenia na Spółkę "M." sankcji z tytułu zawyżenia wysokości podatku naliczonego w październiku 1993 r. jest nieuzasadniony. Nałożenie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług było konsekwencją naruszenia obowiązku z art. 27 ust. 4 tej ustawy, to jest wymogu należytego prowadzenia ewidencji. Jak zostało wyjaśnione, między innymi, w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 1 grudnia 1995 r. SA/Rz 776/94 /Serwis Podatkowy 1997 nr 8 str. 26/ naruszenia tego obowiązku może polegać na ujęciu w ewidencji danych nie odpowiadających dokumentom źródłowym lub odnoszących się do transakcji nie przeprowadzonych. Ujęcie przez podatnika w ewidencji kwoty podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej samemu sobie, nie stwierdzającej zaistnienia sprzedaży, jest takim naruszeniem obowiązku z art. 27 ust. 4 uzasadniającym nałożenie sankcji. Nie jest przy tym istotne, że w tym samym okresie podatnik odprowadził do budżetu nieprawidłowo wyliczony podatek należny. Zgodnie z przepisem art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nawet nieprawidłowe wystawienie faktury VAT rodzi samoistnie obowiązek podatkowy i konieczność odprowadzenia do budżetu podatku. Brak jest więc podstaw do potrącenia tego podatku z kwotą podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej bez podstawy prawnej.
Główny zarzut skargi dotyczy uznania przez organy skarbowe, iż podatnik usunął z ewidencji komputerowej 56 faktur VAT i 468 rachunków uproszczonych zaniżając w ten sposób wysokość należnego od niego podatku. Wyjaśnienie tej spornej w sprawie kwestii wymagało wnikliwego i prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Należy bowiem zauważyć, iż Spółka prowadziła ewidencję komputerową i ocena prawidłowości jej prowadzenia i możliwości dokonywania nadużyć wymagała wiadomości specjalistycznych. Niewątpliwie mając to na względzie Urząd Skarbowy przeprowadził dowód z zeznań twórcy programu komputerowego, według którego była prowadzona ta ewidencja, Ryszarda Ł. oraz dostarczonej przez niego dokumentacji zasad działania tego programu. Mimo iż świadek Ł. przesłuchany w dniu 14 czerwca 1996 r. wyraźnie wprost nie stwierdził, iż istniała możliwość usuwania dokumentów zaewidencjonowanych komputerowo, taki wniosek z jego zeznań został wyprowadzony przez organ rozpoznający sprawę. Był to więc główny dowód, służący za podstawę zasadniczego ustalenia z decyzji wymierzającej podatek.
Oparcie tak istotnych ustaleń o ten dowód wymagało przeprowadzenia go zgodnie z zasadami procedury, tym bardziej, że dopuszczenie tego dowodu w swojej obecności domagał się Michał Z. w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zgodnie z przepisem art. 167a Kpa podatnik powinien być uprzedzony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka.
Przepis ten jest powtórzeniem ogólniejszej normy z art. 79 par. 1 Kpa. Jak zostało wyjaśnione w orzecznictwie sądowym /por. uwagi B. Adamiak na str. 375 Kodeksu postępowania administracyjnego - Komentarz, wydanie Becka z 1996 r./ "zachowanie wymagań art. 79 i art. 81 Kpa, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu administracji państwowej. Naruszenie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, mające wpływ na wynik sprawy." Strona musi bowiem mieć możliwość wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, zadawania świadkowi pytań i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów /art. 10 par. 1, art. 81 Kpa/.
Zasady te zostały naruszone przy przesłuchaniu świadka R.Ł., bowiem brak jest w sprawie dowodów, iż wspólnicy Spółki "M." byli powiadomieni o terminie i miejscu przeprowadzania tego dowodu. Należy przy tym wskazać, iż skarżący twierdzi, że zeznanie tego świadka miało inny sens, który zostałby prawidłowo wyeksponowany przy prawidłowym przeprowadzeniu tego dowodu. Naruszenie tych zasad procedury mogło wpłynąć na treść zaskarżonej decyzji, co uzasadnia jej uchylenie.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien też rozważyć zastosowanie art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej. Wprawdzie odnośnie tego przepisu organ zajął stanowisko w odpowiedzi na skargę, lecz nie może to zastępować uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu II instancji.
Z tych względów na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono, jak w sentencji.