Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w E. decyzją z dnia 6 grudnia 1993 r. (...) w oparciu o przepisy art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./, art. 27, art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych (...) /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./ wymierzył Jolancie G. za okres od 1 stycznia 1993 r. do 14 października 1993 r. zaliczki na podatek obrotowy w wysokości 9 mln zł /w tym do zapłaty 1.635.000 zł/ i na podatek dochodowy w wysokości 47.200.000 zł.
W uzasadnieniu podano, że Jolanta G. od 3 września 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego. Opodatkowana jest w formie zasad ogólnych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 14 października 1993 r. stwierdzono, że księga w okresie od 1 stycznia 1993 do 14 października 1993 r. prowadzona była nierzetelnie. Polegało to na tym, że:
- Nie wpisano do księgi rachunku na zakup obuwia na kwotę 2.760.000 zł (...) z dnia 12 maja 1993 r.
- Zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 6.567.100 zł poprzez wpisanie ośmiu rachunków na łączną kwotę 3.064.000 zł związanych z konsumpcją podatniczki i wpisanie siedmiu rachunków na łączną kwotę 1.703.100 zł za rozmowy telefoniczne wystawione przez PGR Z. na adres domowy pełnomocnika podatniczki p. M. G.
- Błędnie zaksięgowano dwa rachunki, tj. fakturę (...) z dnia 11 marca 1993 r. na zakup pasty do obuwia - jest ujęta kwota 3.752.800 zł a winno być 2.752.800 zł oraz rachunek (...) z dnia 10 sierpnia 1993 r. na zakup kurtek skórzanych - jest ujęta kwota 8.800.000 zł a winno być 8. mln zł.
Z uwagi na nierzetelność na podstawie art. 169 par. 1 i 2 Kpa pominięto księgę w postępowaniu podatkowym, a obrót w kwocie 1.422 mln zł wyliczono w oparciu o utargi dzienne zeznane do protokołu z kontroli z dnia 14 października 1993 r. Dochód wyliczono odejmując od obrotu podatek obrotowy przy zastosowaniu zeznanego średniego wskaźnika zysku netto w wysokości 12 procent.
W odwołaniu Jolanta G. zarzuciła naruszenie prawa poprzez błędne zastosowanie art. 169 par. 2 Kpa i pominięcie art. 7 i art. 75 Kpa, błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 11 i par. 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu podała, że jeden rachunek nie został zaksięgowany przez przeoczenie, ale przez to pomniejszyła swój koszt. Wydatki na konsumpcję stanowiły wydatki na reprezentację i reklamę i w zakresie 0,25 procent przychodów są uzasadnionymi kosztami podatnika. Bezpodstawnie zakwestionowano rachunki telefoniczne, bowiem były to koszty rozmów telefonicznych przeprowadzonych w sprawach handlowych przez męża podatniczki, a jednocześnie jej pełnomocnika figurującego w ewidencji działalności gospodarczej z aparatu zakładu pracy męża, który to zakład wystawił rachunki obciążające. W sklepie telefonu nie było. Sprawę można było wyjaśnić poprzez zestawienie numerów telefonów i ich adresatów oraz porównanie z kontrahentami handlowymi firmy. W protokole kontrolujący stwierdzili, że obrót jest zgodny z obrotem wykazanym w księdze przychodów i rozchodów. W tej sytuacji niezrozumiałe jest wyliczenie obrotu na kwotę 1.422 mln zł. Pominięto też całkowicie koszt uzyskania przychodu jakim jest wartość skradzionego w dniu 14 marca 1993 r. towaru na kwotę 341.521.200 zł. Organ podatkowy nie kwestionował miesięcznych kosztów działalności. Stosownie do art. 169 par. 2 Kpa organ podatkowy nie wykazał jakiej wielkości obrót dla danej branży uznał za przeciętny i w jaki sposób to uczynił. Nadto w sytuacji poważnej szkody jaką poniosła w wyniku kradzieży, nawet przeciętny obrót u innych podatników nie może mieć zastosowania w stosunku do skarżącej.
Brak było przesłanek, aby nie oprzeć ustaleń o księgę przychodów i rozchodów.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 18 marca 1994 r. (...) na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy podtrzymując zasadność nie uznania prowadzonych przez podatniczkę ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym i obliczenie podatku w drodze szacunku zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Obrót w kwocie 1.422 mln zł ustalony został w oparciu o zeznane średnie utargi dzienne. Zarzut nie uwzględnienia wartości skradzionego towaru jako kosztów uzyskania przychodów jest niezasadny, gdyż pominięcie księgi za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczy całości tak przychodu jak i kosztów jego uzyskania. Ponadto - zdaniem Izby Skarbowej - wskaźnik zysku netto uwzględnia już wszelkie koszty.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jolanta G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i zarzuciła:
1/ naruszenie art. 169 par. 2 Kpa poprzez nie wykazanie w uzasadnieniu decyzji jakiej wielkości obrót dla danej branży organ podatkowy uznał jako przeciętny dla szacunkowego ustalenia wysokości podatku obrotowego i dochodowego bezpodstawnie wyzyskując dane z pamięci podane przez podatnika do protokołu bez możliwości skonfrontowania z danymi już zadeklarowanymi do Urzędu Skarbowego w ramach miesięcznych deklaracji podatkowych, 2/ naruszenie art. 11 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z par. 1 pkt 2, 9 działu B Zarządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowych norm szacunkowych z dnia 30 czerwca 1983 r. /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 24/ poprzez przyjęcie wyszacowania dochodu i obrotu w sposób sprzeczny z zasadami ustalania szacunkowego dla potrzeb podatkowych, a w szczególności poprzez przyjęcie zawyżonych wskaźników procentowych zysku brutto od obrotu, 3/ naruszenie art. 7 Kpa w zw. z art. 75 Kpa poprzez pominięcie dowodu z ustalenia wartości skradzionego towaru ze sklepu podatniczki w kwocie 341.521.200 zł i nie ujęcie tej wartości od obrotu, 4/ naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 5 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nie wliczenia w koszty działalności gospodarczej podatniczki strat poniesionych wskutek kradzieży towaru w kwocie 341.521.200 zł bagatelizując tę stratę i określając ją bezpodstawnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako wartość około 300 mln złotych oraz bezpodstawne nie uznanie kosztów reprezentacji, a dotyczących rachunków związanych z konsumpcją podatniczki na kwotę 3.064.000 zł, 5/ naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z par. 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ poprzez bezzasadne nie uwzględnienie kosztów związanych z rozmowami telefonicznymi prowadzonymi w interesie podatniczki przez jej pełnomocnika i nie dokonanie wyjaśnień, które by podważyły związek rozmów telefonicznych z prowadzoną działalnością gospodarczą, 6/ naruszenie art. 123 par. 1 Kpa i art. 61 par. 4 Kpa poprzez nie wydanie postanowienia i nie doręczenie jej stronie o wszczęciu kontroli u podatniczki z niezbędnymi pouczeniami, 7/ naruszenie art. 107 par. 1 i 3 Kpa poprzez brak uzasadnienia co do faktów i zarzuconych w odwołaniu naruszeń prawa.
W uzasadnieniu powyższe zarzuty zostały rozwinięte z podaniem orzeczeń NSA mówiących o obowiązku informowania strony przez organ administracyjny o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na prawa i obowiązki strony /III SA 729/84/ i o zakazie rozstrzygania niejasności czy wątpliwości na niekorzyść podatnika /III SA 964/87/.
Izba Skarbowa w S. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podnosząc, że zarzuty postawione w skardze są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z zasadami prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księga powinna być prowadzona prawidłowo, zarówno pod względem formalnym /niewadliwie/, jak i materialnym /rzetelnie/. Prawidłowa pod względem materialnym /rzetelna/ jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, niewadliwa jest księga prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i objaśnieniami do wzoru księgi.
Przepis art. 169 par. 1 Kpa stanowi, że księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika z przyczyn podanych w par. 2 art. 169 Kpa.
Decyzja powinna uzasadnić nieuznanie ksiąg za dowód, co wynika z art. 169 par. 2 i art. 107 par. 3 Kpa. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji podaje, że do księgi nie został zaewidencjonowany rachunek (...) z dnia 12 maja 1993 r. dotyczący zakupu od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P." w Ł. 12 par obuwia wartości 2.760.000 zł. Powyższe ustalenie świadczy - zdaniem Izby Skarbowej - że księga nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a więc jest nierzetelna, nie może stanowić w myśl art. 169 par. 1 Kpa dowodu w postępowaniu administracyjnym i w związku z tym, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ istniała podstawa do obliczenia podatku przez Urząd Skarbowy w drodze szacunku. Stwierdzony wyżej stan nierzetelności księgi jest bezsporny, jednak gdy organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych /wyrok NSA z dnia 16 lipca 1985 r., III SA 601/85 - ONSA 1985 Nr 2 poz. 15/. Wybór metody szacowania musi zawsze mieć na względzie dążenie do osiągnięcia rezultatów zbliżonych do rzeczywistości. Jeżeli szacunek podstaw opodatkowania jest dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, to dochodzi do naruszenia art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, przepisów ustawy o podatku dochodowym oraz przepisów postępowania administracyjnego /art. 7, art. 77, art. 80 Kpa/ - /wyrok NSA z dnia 1 lipca 1988 r., SA/Gd 13/88 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 1 poz. 15/. Skoro organ podatkowy wybierze określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia obrotu /dochodu/, wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy /wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 r., SA/Gd 1435/89 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 1 poz. 16/.
Warunkom powyższym nie odpowiadało postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie, gdyż za podstawę wyliczenia obrotu przyjęto dane wynikające z ustaleń przypadkowych, dane dowolnie wybrane i ustalone, odbiegające od zbliżonych do rzeczywistości.
Organy podatkowe przyjęły do wyliczenia podatku obrotowego średni obrót dzienny w wysokości 6 mln zł opierając się na oświadczeniu podatnika do protokołu kontroli w dniu 14 października 1993 r., iż obrót dzienny wynosi od 1.500.000 zł do 15 mln zł, a przed Wielkanocą dochodzi do 30 mln zł dziennie. Takie oświadczenie nie dawało żadnych logicznych podstaw do przyjęcia średniego, dziennego obrotu. Tym bardziej, że w tymże protokole przyjęto też oświadczenie podatnika o średnich miesięcznych obrotach. Podsumowanie podanych przez podatnika średnich miesięcznych obrotów daje obrót za omawiany okres 1.315 mln zł i jest on bardzo zbliżony do obrotu wykazanego w księdze podatkowej /1.328.951.500 zł/.
Na stronie 3 protokołu kontroli stwierdzono, że "uwzględniając postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie włamania do sklepu futrzarskiego podatnika na kwotę 341.521.200 zł obrót jest zgodny z obrotem wykazanym w księdze przychodów i rozchodów".
Gdyby przyjęty szacunkowo przez organ podatkowy dzienny obrót zmniejszyć o 500.000 zł, wówczas cały obrót za badany okres wyniósłby 1.303 mln zł, a gdyby zwiększyć tylko o 500.000 zł /do 6.500.000 zł/ obrót wyniósłby 1.540 mln zł.
Powyższe dowodzenie świadczy o dowolności w wyborze podstawy szacunku, jak i końcowych wyników. W przedmiotowej sprawie ma to tym większe znaczenie, że na podstawie podatkowej księgi i oceny kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów można było ustalić wysokość obrotów podatniczki. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem, podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 101 i Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 3 poz. 50/. Na podatniczce ciążył więc obowiązek wykazania, że przedłożone przez nią rachunki za konsumpcję dotyczyły kosztów reprezentacji i reklamy, że rozmowy telefoniczne przeprowadzone przez męża i pełnomocnika podatniczki z telefonu w pracy były prowadzone w związku z działalnością gospodarczą i miały na celu osiągnięcie przychodów /art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Zagadnienia te należało wyjaśnić, jak też stratę wynikłą z włamania do sklepu podatniczki. Nie można się zgodzić z poglądem organów podatkowych, że kradzież towarów w sklepie podatniczki nie ma znaczenia w sprawie, gdyż wzięto pod uwagę obroty. Kradzież towaru, zwłaszcza w takiej znacznej wysokości, ma wpływ na zysk netto, a wskaźnik zysku netto - wbrew stanowisku Izby Skarbowej - nie uwzględnia strat nadzwyczajnych w postaci kradzieży wynoszącej w tym przypadku około 50 procent masy towarowej sklepu.
Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę w omawianym wyżej zakresie za zasadną i orzekł jak w sentencji na mocy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa oraz na mocy art. 208 Kpa odnośnie kosztów postępowania.