Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skardze nie można było odmówić słuszności.
W świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów decyduje okoliczność, czy przedmiot leasingu - zgodnie z odrębnymi przepisami - zalicza się do składników majątku leasingodawcy, czy leasingobiorcy. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów określone w nim wydatki, jeżeli przedmiot leasingu zalicza się do majątku leasingobiorcy, a zatem te same wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, gdy przedmiot leasingu zalicza się do majątku leasingodawcy. Odrębnym przepisami, w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającymi ustalić do czyjego majątku należy zaliczyć przedmiot umowy leasingu, są przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Organ podatkowy nie może zakwestionować zasadności zaliczenia rzeczy będącej przedmiotem leasingu do składników majątku jednej ze stron umowy w przypadku, gdy spełnione są warunki określone w rozporządzeniu z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /vide: wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r. I SA/Lu 277/96 - nie publikowany/. Przesłanki zaliczenia przedmiotu umowy leasingu do majątku leasingodawcy wskazuje par. 2 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, wymieniając trzy warunki, jakim odpowiadać winna umowa leasingu dla zaliczenia jej przedmiotu do majątku leasingodawcy.
Warunki są wymienione alternatywnie, co oznacza, że spełnienie któregokolwiek z nich przez umowę spowoduje obowiązek uznawania przedmiotu ocenianej umowy za składnik majątku leasingodawcy, a co za tym idzie uczyni możliwym zaliczenie wydatków leasingobiorcy poniesionych na ów składnik do kosztów uzyskania przychodów. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy uznał, że obie umowy leasingu /dotycząca samochodu Star 1142 - nr umowy 176/94 i dotycząca samochodu Iveco Turbo Daily - nr umowy 518/95/ nie spełniają żadnego z warunków przepisu par. 2 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, zaś skarżąca twierdzi, iż każda z umów spełnia warunek objęty par. 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia, albowiem każda jest zawarta na czas oznaczony /24 miesiące/ i zawiera prawo do nabycia rzeczy z możliwością jego wypowiedzenia.
Zdaniem Sądu należało przyznać rację skarżącej, iż każda z umów odpowiada warunkom opisanym w par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., aczkolwiek tylko jedna z nich zawiera ustalenie co do prawa nabycia przedmiotu leasingu.
I tak w umowie leasingu samochodu Star 1142 /nr umowy 176/94/ została wyraźnie określona w pkt 8.2 tekstu umowy opcja zakupu samochodu z możliwością wypowiedzenia tego prawa. Twierdzenie organu podatkowego, iż prawo do nabycia samochodu otwiera się dopiero po przedłużeniu umowy zasadniczej, stoi w sprzeczności z zapisem, iż leasingobiorca ma prawo do nabycia samochodu po każdym kolejnym roku od terminu pierwszej opłaty miesięcznej.
Literalne brzmienie tego zapisu jest oczywiście zrozumiałe i nie ma potrzeby upatrywania innego niż powyższe znaczenia w tym, że pkt 8.2 usytuowany jest po punktach przewidujących możliwość przedłużenia umowy leasingu /pkt 8.1/ i warunki, na jakich w okresie przedłużenia umowy leasingobiorca będzie korzystał z samochodu /pkt 8.1.1./. Każdy z tych punktów /8.1 i 8.2/ określa możliwe warianty zakończenia umowy leasingu. Przewidziane umową prawo nabycia przedmiotu umowy przez leasingobiorcę z możliwością wypowiedzenia tego prawa i fakt, że umowa była zawarta na czas oznaczony /24 miesiące/ pozwala przyjąć, że spełniony został warunek z par. 2 ust. 2 pkt 2 cytowanego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., a co za tym idzie umowa pozwalała zaliczyć samochód Star do majątku leasingodawcy, a tym samym pozwalała leasingobiorcy zaliczyć wydatki z tytułu opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów.
Jeżeli zaś idzie o umowę leasingu samochodu Iveco Turbo Daily /nr umowy 518/95/ Sąd stoi na stanowisku, iż oddzielne zobowiązanie leasingodawcy z daty 29.12.1995 r. poczytywane za ustalone przez strony umowy prawo do nabycia samochodu przez leasingobiorcę z możliwością jego wypowiedzenia, w ogóle nie może być traktowane jako składnik umowy, albowiem jest podpisane wyłącznie przez leasingodawcę i jest jedynie jego jednostronnym oświadczeniem, skierowanym do nieznanej strony /okaziciela zobowiązania/, wyrażającym wolę odsprzedania samochodu w przyszłość. Z gramatycznej wykładni par. 2 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. wynika, że klauzula przewidująca możliwość zakupu przedmiotu leasingu musi być składnikiem umowy. Tymczasem umowa leasingu nr 518/95 nie zawiera punktu określającego prawo do nabycia samochodu przez leasingobiorcę, a sporne zobowiązanie, jako podpisane wyłącznie przez leasingodawcę nie może być z formalnego punktu widzenia uznane za aneks do umowy. Brak opcji zakupu samochodu Iveco Turbo Daily w umowie nr 518/95, w połączeniu z faktem, że umowa była zawarta na czas określony również pozwala przyjąć, że samochód stanowił majątek leasingodawcy, a tym samym leasingobiorca mógł zaliczyć opłaty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów. Przepis par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. stanowi bowiem, że do majątku wynajmującego, wydzierżawiającego /tu leasingodawcy/ zalicza się przedmiot umowy gdy umowa zawarta jest na czas oznaczony /tu 24 miesiące/, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo prawo to zawiera z możliwością jego wypowiedzenia.
Stąd w efekcie Sąd uznał, iż dokonana przez organ podatkowy ocena obu omów była dowolna i nastąpiła z naruszeniem przepisu par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, a tym samym z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm./, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji z mocy art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.
Konsekwencją uwzględnienia skargi było obciążenie organu podatkowego obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez stronę /art. 55 ust. 1 ustawy o NSA/.