Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 7 października 1999 r., SA/Bk 740/98

Teza

Zaniżenie podatku należnego za dany miesiąc w deklaracji VAT stanowi zaległość podatkową od dnia 25 następnego miesiąca i od tego terminu należy liczyć odsetki za zwłokę do czasu rozliczenia tej zaległości /zapłaty/, chociażby w następnych miesiącach wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika na decyzję izby skarbowej odmawiającej rozliczenia zaległości podatkowej VAT /nadwyżki podatku należnego nad naliczonym/ do dnia wystąpienia zwrotu różnicy podatku /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/.

Uzasadnienie

Podatnik złożył na dzień 30.12.1997 r. korekty pięciu deklaracji VAT-7 za miesiące: I, III, VI, VII, IX 1997 roku, z których wynikało, iż podatek należny nad naliczonym został zaniżony o następujące kwoty: 1.377 zł, 806 zł, 2.019 zł, 8.938 zł, 766 zł. Od tych kwot urząd skarbowy określił odsetki od wymaganej daty płatności do dnia zapłaty na łączną kwotę 2.979,10 zł.

Zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze do NSA skarżący wywodził, iż odsetki winny być policzone za poszczególne okresy miesięczne, jako że podatek VAT jest również rozliczany w takich okresach, zaś w innych miesiącach roku 1997 wystąpiły nadpłaty podatku naliczonego nad należnym. Powołano się na art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji, albowiem, zdaniem skarżących, wysokość odsetek powinna wynosić 499,47 złotych.

W odpowiedzi na skargę izba skarbowa postulowała o jej oddalenie. Zdaniem izby skarbowej niesłuszne jest twierdzenie jakoby naliczenia odsetek za zwłokę należało dokonać tylko do momentu wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, albowiem pogląd taki nie znajduje oparcia w przepisach art. 21 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Powołując się na art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT oraz art. 5 ust. 2 i art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych izba skarbowa twierdziła, iż zobowiązanie podatkowe wynika z comiesięcznych deklaracji VAT-7 i w sytuacji zaniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące nie można kompensować tego podatku z kwotą podatku naliczonego za inne miesiące, albowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w świetle art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ pojęcie "nadpłaty podatku" istnieje wówczas, gdy podatnik nie był zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, a w rzeczywistości dokonał wpłaty w rozmiarze wyższym niż kwota należna świadczenia podatkowego. Nadpłata powstaje więc w dniu, w którym podatnik uiszcza nadmierną /lub nienależną/ kwotę podatku. Podatnik może domagać się zwrotu nadpłaconej różnicy od chwili powstania zobowiązana z tytułu podatku.

Kontrowersja między skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się, w istocie, do rozstrzygnięcia, czy różnica między podatkiem naliczonym a należnym, o której mówi art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W ocenie Sądu organy skarbowe słuszenie nie uznały różnicy w tymże podatku za poszczególne miesiące 1997 r., za nadpłatę, ponieważ:

• rozliczenie w podatku VAT ma charakter miesięczny, tzn. każdy cykl miesięczny trwający do 25 dnia następnego miesiąca zamyka rozliczenie kwoty podatku naliczonego i należnego za poprzedni miesiąc;
• kwota będąca różnicą między podatkiem naliczonym a należnym nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /na ten temat wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 1998 r. w sprawie I SA/Gd 1256/96 - nie publ./; kwota zwrotu różnicy podatku /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ nie stanowi nadpłaty w podatku VAT w świetle art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie jest to bowiem podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony skoro podatek naliczony został przez podatnika uiszczony w cenie towaru lub usługi, a zatem kwota ta nie podlega zaliczeniu na poczet innych bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. o VAT, kwotę zwrotu różnicy podatku traktuje się jako nadpłatę w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dopiero z chwilą niedokonania jej zwrotu przez urząd skarbowy w terminie.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w wyroku z dnia 4 listopada 1998 r. SA/Sz 2004/97 /nie publ./.

W odniesieniu do sprawy niniejszej, Sąd stwierdził, iż zaniżenie podatku należnego za dany miesiąc w deklaracji VAT stanowi zaległość podatkową od dnia 25 następnego miesiąca i od tego terminu należy liczyć odsetki za zwłokę do czasu rozliczenia zaległości, chociażby w następnych miesiącach wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Wobec powyższego Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły przepisy prawne i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.