Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 21 września 1999 r., SA/Bk 742/98

Teza

Przy wymianie barterowej nie ma zapłaty w walutach obcych i nie może być różnic kursowych między dniem zarachowania a dniem zapłaty.

Natomiast potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych jest formą spełnienia zobowiązania do zapłaty. Może więc dojść do różnicy czasowej i zmiany kursu waluty pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem faktycznej zapłaty przez potrącenie.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 29 grudnia 1997 r. Urząd Skarbowy w Ł. określił Janowi Sz. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 424.155.000 zł /przed denominacją/ w miejsce zeznanej i opłaconej kwoty 395.022.000 zł. Organ ustalił, że podatnik prowadził w 1994 r. firmę "A.", z której uzyskał dochód w kwocie 2.047.961.543 zł. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że urządzenia księgowe w tej firmie prowadzone były niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a nadto została zawyżona wysokość kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym organ skarbowy ustalił rzeczywistą wysokość przychodu firmy "A.", zwiększając go o nie zaewidencjonowaną kwotę 2.076.800 zł, oraz skorygował koszty uzyskania przychodu o zawyżoną kwotę 70.352.343 zł. Ustalony został w ten sposób dochód podatnika w firmie "A." w kwocie 2.047.461.543 zł. Nadto ustalono, że podatnik uzyskał dochód z tytułu udziału w Spółce "E.-T." w Ł. Również w tej spółce przychód został zaniżony o kwotę 2.581.400 zł i w nieprawidłowej wysokości zostały ustalone koszty uzyskania przychodu. Po skorygowaniu tych danych na podstawie dokumentów źródłowych urząd skarbowy ustalił, że Jan Sz. osiągnął w tej spółce dochód w wysokości 86.318.680 zł. Łączny dochód za 1994 r. organ ustalił na kwotę 2.178.653.703 zł i po dokonaniu dopuszczonych prawem odliczeń od tego dochodu określił wysokość podatku na kwotę 42.415,50 zł /po denominacji/.

Wymienioną decyzję zaskarżył podatnik w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 5.670.800 zł wydatkowanej zgodnie z fakturą VAT (...) z dnia 31 grudnia 1993 r. za usługi telekomunikacyjne i kwoty 46.967.200 zł z tytułu różnic kursowych. Odmawiając uznania tych wydatków za koszty, organ powołał się na przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., zgodnie z którym u podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ koszty uzyskania przychodu są potrącone w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Koszty usług telekomunikacyjnych dotyczą roku 1993 i powinny być rozliczane za ten rok. Skarżący podniósł w odwołaniu, że koszty rozmów za grudzień 1993 r. zostały opłacone w styczniu 1994 r. Na podstawie rachunku doręczonego stronie w dniu 13 stycznia 1994 r. nie mogły one być zarachowane w 1993 r., strona bowiem wówczas ich nie znała, a nadto wiążą się one z przychodami uzyskanymi w 1994 r. Odmowę uznania za koszty kwoty 46.967.200 zł organ I instancji uzasadnił tym, iż należące do podatnika przedsiębiorstwo "A." prowadziło z firmą "P." z R. wymianę barterową. W związku z tym nie dokonywało wpłat do banku należności za towary i usługi, wobec czego nie powstawały też różnice kursowe w czasie między dniem zarachowania a dniem zapłaty. Odwołujący się podatnik kwestionował ustalenia co do wymiany barterowej oraz stał na stanowisku, że także przy wymianie barterowej z zagranicą może dojść do wpisania w koszty różnic kursowych. Twierdził, że strony wymiany handlowej dokonywały zgodnie z prawem cywilnym potrąceń wzajemnych, wymagalnych wierzytelności za dostarczane towary i usługi.

Decyzją z dnia 17 kwietnia 1998 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w Ł. Izba Skarbowa w pełni podzieliła zasadność ustaleń organu I instancji co do tego, że opłaty za usługi telekomunikacyjne firmy "A." za grudzień 1993 r. nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu 1994 r. Organ odwoławczy uznał, iż fakt, że prowadzona przez podatnika księga rachunkowa powinna wskazywać stan na 31 grudnia 1993 r., nie oznacza, że po tej dacie nie można dokonywać wpisów zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 1993 r. Zdarzenia te można było wpisywać aż do dnia złożenia zeznania podatkowego za 1993 r., w związku z czym niezasadne było zarachowanie kwoty 5.670.800 starych zł z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne w grudniu 1993 r. w kosztach 1994 r. Izba Skarbowa podzieliła też ustalenia urzędu skarbowego co do barterowego charakteru wymiany handlowej firmy podatnika z rosyjską firmą "P.". Skoro więc obie firmy rozliczały się towarem, to nie dokonywały też wpłat bankowych. Nie występowały więc różnice kursowe pomiędzy datą zarachowania należności a datą zapłaty.

Na wymienioną decyzję Izby Skarbowej w Ł. Jan Sz. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił w niej naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 1994 r. opłat za usługi telekomunikacyjne świadczone w grudniu 1993 r. oraz ujemnych różnic kursowych w kwocie 46.967.200 zł /przed denominacją/. Skarżący odwołał się do swoich wyjaśnień co do charakteru umów wiążących go z firmą "P." i w dalszym ciągu twierdził, iż nie miały one charakteru umów barterowych. Podniósł nadto, że również przy realizacji umów barterowych mogą powstawać różnice kursowe w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. W związku z tym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przepis art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ustanawia ogólną regułę dotyczącą potrącalności kosztów w czasie. Zgodnie z tą regułą koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej zasady ustawa przewiduje dwa wyjątki dotyczące podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych /art. 22 ust. 5 ww. ustawy/. Jednym z nich jest potrącanie przez podatników w danym roku podatkowym także kosztów uzyskania przychodów w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego.

Skarżący wywodził, iż koszty usług telekomunikacyjnych z grudnia 1993 r. zostały poniesione w styczniu 1994 r., bowiem w tym miesiącu wpłynęła do jego zakładu faktura za te usługi. Wyjaśniał przy tym, iż koszty te wiążą się z przychodami 1994 r., bowiem celem rozmów telefonicznych z grudnia 1993 r. było uzyskanie przychodów już w następnym roku. Biorąc pod uwagę ciągłość procesów gospodarczych wyjaśnienia te należy uznać za przekonujące. Wynika z tego, że skarżący mógł zaliczyć koszty tych usług do kosztów uzyskania przychodów 1994 r. z dwóch powodów:

1/ gdyż zostały poniesione w 1994 r. /art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/;

2/ gdyż dotyczą roku podatkowego 1994 r. /art. 22 ust. 5 ww. ustawy/.

Nie można uznać za trafną wykładni wskazanych wyżej przepisów przez Izbę Skarbową w Ł. Wykładnia ta prowadziłaby do niemożliwego do przyjęcia wniosku, iż skarżący mógłby zaliczyć koszty rozmów telefonicznych z grudnia 1993 r. do kosztów uzyskania przychodów 1994 r., gdyby rachunek opłacił w grudniu 1993 r., a nie może ich zaliczyć dlatego, że rachunek opłacił w styczniu 1994 r. Należy więc uznać, iż organ zastosował błędnie prawo materialne i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Nie zostały również wyjaśnione w sposób wystarczający fakty związane z umowami zawieranymi przez przedsiębiorstwo skarżącego z firmą "P.". Orzecznictwo sądowe wyjaśniło /por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1993 r., III SA 576/93 - POP 1995 nr 3 poz. 55, Fiskus 1994 nr 5 str. 11/, że przy wymianie barterowej nie ma zapłaty w walutach obcych i nie może być różnic kursowych między dniem zarachowania a dniem zapłaty. Skarżący twierdził jednak, iż zawierane przez niego z "P." umowy nie miały charakteru barterowego i na uzasadnienie tego poglądu podawał wiele argumentów. Twierdził, iż umowy nie przewidywały prostej wymiany towar za towar, lecz każda z nich przewidywała płatności w dewizach za dostarczone towary i wykonywane usługi, na poczet ich wykonania dokonywano przedpłat pieniężnych, a następnie strony dokonywały potrąceń wymagalnych wierzytelności zgodnie z przepisem art. 498 Kc. Twierdził też, iż zapłata wyrażona była w obcych walutach, a pomiędzy dniem jej zarachowania i zapłaty wystąpiły różne kursy tych walut. Organy rozpoznające sprawę nie ustosunkowały się do tych wyjaśnień i bez ich analizy i analizy zebranego materiału uznały, że w sprawie miała miejsce wymiana barterowa. Pominięto przy tym, iż potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych jest formą spełnienia zobowiązania do zapłaty. Może więc dojść do różnicy czasowej i zmiany kursu waluty pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem faktycznej zapłaty przez potrącenie.

Zaskarżona decyzja zapadła więc z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Dlatego na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.