Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 15 czerwca 2000 r., SA/Bk 745/99

Teza

Jeżeli w danym miesiącu towar został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym i znalazł się u przedstawiciela celnego Spółki, który pokwitował odbiór dokumentu SAD, to oznacza, iż w tym lub następnym miesiącu Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z tego dokumentu. Ustanowienie zabezpieczenia na towarze, kwoty wynikającej z długu celnego, nie może być potraktowane jako niewydanie Spółce towaru.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa decyzją z dnia 6 maja 1999 r., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 1999 r., określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r.

W uzasadnieniu decyzji Izba wywiodła, co następuje:

22 lipca 1998 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 1998 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 81.728,00 zł. Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała nieprawidłowości w obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony m.in. wynikający z dokumentu odprawy celnej SAD otrzymanego dnia 31 marca 1998 r.

Spółka w rejestrze zakupów VAT zaewidencjonowała na podstawie karty 8 jednolitego dokumentu administracyjnego SAD z dnia 31 marca 1998 r. zakup maszyny do pakowania herbaty o wartości netto 449.952,00 zł plus podatek od towarów i usług 98.989,40 zł.

Wszystkie formalności związane ze zgłoszeniem maszyny do odprawy celne dokonywała w imieniu Spółki Agencja Celna w W. Przedstawiciel Agencji potwierdza odbiór dokumentu SAD z dniem 31 marca 1998 r. Należności celno-podatkowe Spółka uregulowała w czerwcu 1998 r. Do tego czasu maszyna znajdowała się pod dozorem celnym na terenie Pełnomocnika Spółki - tj. Agencji Celnej w W. W myśl art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów I usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu otrzymania dokumentu odprawy celne albo w miesiącu następnym, przy czym zgodnie z art. 19 ust. 3a tejże ustawy obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Zabezpieczenie towaru, o którym traktuje przepis art. 11 ust. 6 powołanej wyżej ustawy w trybie stosowanym do zabezpieczenia kwoty długu celnego, nie wpływa na prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka po zakończeniu procedury dopuszczenia towaru do obrotu 31 marca 1998 r. mogła towarem dowolnie rozporządzać. Mogła swobodnie kształtować swoje stosunki prawne z innymi podmiotami, w tym także z Urzędem Celnym, aby odebrać towar z magazynu swego przedstawiciela.

Zdaniem Izby Skarbowej dla nabycia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie jest wymagane przez prawo wcześniejsze opłacenie należności celno-podatkowych.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na powyższą decyzję Izby Skarbowej złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że zgodnie z przepisem art. 8 Kpa organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów państwa.

Wszelkie wątpliwości czy niejasności dotyczące oceny faktów nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. W tym zakresie powołano się na wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1995 r., SA/Wr 806/95.

Spółka zgodnie z zamówieniem sprowadziła maszynę do pakowania herbaty. Odprawy celnej maszyny dokonano za pośrednictwem Agencji Celnej w W. w marcu 1998 r. Należności celno-podatkowe Spółka zapłaciła dopiero w czerwcu 1998 r. i w tym miesiącu przekazano jej towar. Skoro zatem Spółka otrzymała towar w czerwcu 1998 r., to zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogła dokonać dopiero za miesiąc czerwiec. Powołano się także na wyrok NSA w sprawie I SA 841/97, z którego to wynika, że datą otrzymania towaru jest moment objęcia go w posiadanie w rozumieniu art. 348 Kc. Obniżenie podatku za czerwiec 1998 r. nastąpiło więc zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług.

Akceptacja stanowiska Izby Skarbowej, iż Spółka mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony w miesiącu marcu lub kwietniu 1998 r. prowadziłaby do uszczuplenia budżetu państwa, gdyż zwrot podatku nastąpiłby wcześniej niż zapłata podatku.

Odwołano się także do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 22 stycznia 1996 r., Nr PP3-8222-51/96 traktującego, iż w przypadku późniejszego otrzymania towaru niż faktury odliczenia podatku naliczonego można dokonać w miesiącu otrzymania towaru.

W konsekwencji podniesionych zarzutów domagano się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spółka nie neguje ustaleń organów podatkowych, co do tego, że odprawy celnej maszyny do pakowania herbaty dokonano 31 marca 1998 r. i że maszyna ta znalazła się u przedstawiciela Spółki dokonującego w jej imieniu czynności związanych ze zgłoszeniem maszyny do odprawy celnej, a to w Agencji Celnej w W. Odbiór dokumentu odprawy celnej SAD pracownik Agencji Celnej w W. potwierdził 31 marca 1998 r. Urządzenie wydane zatem zostało przedstawicielowi Spółki. Tak więc otrzymanie towaru nastąpiło z dniem otrzymania dowodu odprawy celnej.

Wydanie towaru przedstawicielowi Spółki nie może być w sprawie potraktowane inaczej jak wydanie towaru samej Spółce - nabywcy towaru.

Przepis art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3 tegoż przepisu, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (...).

W sprawie niniejszej towar został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym 31 marca 1998 r. i znalazł się u przedstawiciela Spółki. Ustanowienie zabezpieczenia na towarze, kwoty wynikającej z długu celnego nie może być potraktowane jako niewydanie Spółce towaru. Spółka płacąc dług celny mogła odebrać towar.

Sytuacja wyglądałaby identycznie, gdyby Spółka sama zgłosiła maszynę do odprawy celnej. Odprawa celna zostałaby dokonana, Spółka potwierdziłaby odbiór dokumentu, a organy celne dokonałyby zabezpieczenia długu celnego na towarze. W takim stanie faktycznym, nie byłoby już żadnej wątpliwości, że towar został przez Spółkę otrzymany 31 marca 1998 r.

Zdaniem Sądu brak jest uzasadnionych podstaw w powołanych wyżej przepisach prawa, by traktować odmiennie zgłoszenie towaru do odprawy celnej i odbiór dokumentu SAD przez przedstawiciela osoby prawnej od dokonania tych samych czynności przez samą osobę prawną.

Spółka weszła w posiadanie towaru w dniu 31 marca 1998 r., tj. w dniu pokwitowania odbioru towaru przez ustanowionego przedstawiciela. Ustanowienie dozoru celnego nie niweczy wejścia w posiadanie towaru.

Na ocenę prawną zaistniałą w sprawie sytuacji nie może mieć wpływu stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 22 stycznia 1996 nr PP3-8222-51/96. Z treści tego pisma wynika, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru, chociaż nastąpiłoby to później niż otrzymanie faktury. Pismo to dotyczy sytuacji, kiedy towar sprowadzony z zagranicy dostarczony jest do obcego magazynu, a nie do nabywcy. W sprawie niniejszej towar został odebrany przez przedstawiciela Spółki. Nie zachodzi więc sytuacja, o jakiej traktuje pismo.

Sprawa dotyczy zdarzenia z 1998 r., a zatem okresu, w którym obowiązywała już ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Ustawa ta samodzielnie reguluje postępowanie w sprawach podatkowych. W sprawie nie mają więc zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego lecz przepisy Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić tutaj należy, że organy podatkowe zebrały w sprawie niezbędne dowody do wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy, a skarżąca innych dowodów nie zgłaszała. Organy podatkowe nie dopuściły się więc naruszenia przepisów art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Sąd mając powyższe na względzie stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, oddalił skargę.