Uzasadnienie
Olga B. w 1992 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: skupu i sprzedaży żywca /od 1.1. do 31.12.1992 r./ oraz handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi /od 2.11. do 31.12.1992 r./.
Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była przez podatniczkę nierzetelnie i wadliwie. Księgi uznano za nierzetelne z powodu niezaksięgowania dwóch rachunków z listopada na kwotę 400.000 złotych oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość zakupu rzeczy osobistych /rachunek z dnia 22 lutego 1992 r./ i zakupu materiału sukienkowego /w lipcu 1992 r./. Ponadto nieprawidłowe było dokumentowanie skupu żywca dowodami wewnętrznymi, w sytuacji gdy nie jest to produkt pochodzenia zwierzęcego, a produkt hodowli o symbolu 4213 zgodnie z systematycznym wykazem wyrobów tom III.
Na podstawie art. 169 par. 1 Kpa odrzucono księgę jako dowód w postępowaniu podatkowym i na podstawie art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych Urząd Skarbowy ustalił należny podatek dochodowy za 1992 r. przy wykorzystaniu dowodów dostarczonych przez Olgę B., a także zebranych w trakcie postępowania.
Odwołanie od powyższej decyzji do Izby Skarbowej złożyła Olga B., zarzucając: bezzasadne kwestionowanie możliwości dokumentowania zakupów żywca dowodami wewnętrznymi, niepowołanie przez organ I instancji podstaw prawnych, nieuznanie za koszty uzyskania przychodu zakupu rzeczy osobistych /kurtki i butów koniecznych przy rodzaju prowadzonej działalności/, uznanie księgi za nierzetelną przy popełnionym błędzie formalnym, jakim jest niezaewidencjonowanie wydatków w kwocie 400.000 zł, co stanowi znikomą szkodliwość. Do odwołania podatniczka dołączyła oświadczenia rolników stwierdzające, że płaciła ona za żywiec wyższą cenę niż inni kupujący.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję uznając w pełni argumenty urzędu skarbowego za zasadne. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono skarżącej, że w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako nierzetelność traktuje się każde odstępstwo od stanu rzeczywistego bez względu na jego wielkość, przy czym nie jest istotny zamiar podatnika ani też przyczyny błędnego zapisu. Izba Skarbowa wyłączyła również z kosztów kwotę wydatkowaną na materiał sukienkowy, co w konsekwencji spowodowało wyliczenie wyższego podatku dochodowego. Organ odwoławczy mając jednak na uwadze niewielką różnicę w kwocie podatku - odstąpił od wymiaru uzupełniającego. Izba Skarbowa w pełni podziela stanowisko urzędu skarbowego w kwestii wyboru metody wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponadto Izba Skarbowa nie uznała za dowód w sprawie dołączonych do odwołania oświadczeń rolników o płaceniu przez podatniczkę wyższych cen skupu żywca o 500-1000 zł za kg w odniesieniu do cen stosowanych przez inne jednostki, ponieważ zostały one złożone celem złagodzenia konsekwencji podatkowych. Przyjęcie oświadczeń za wiarygodne spowodowałoby, że działalność skupu żywca zamknęłaby się stratą, co byłoby sprzeczne z wyliczeniami podatniczki, z których wynika dochód.
Na powyższą decyzję skargę do NSA złożył pełnomocnik Olgi B. zarzucając: wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości - przez Izbę Skarbową zamiast przez Podatkową Komisję Odwoławczą, mimo że podstawę opodatkowania z braku niezbędnych danych określono w drodze szacunkowej, tj. z naruszeniem par. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działania, składu osobowego, trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych. Podnosząc powyższe zarzuty skarga wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniu skargi skarga twierdzi, że podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1992 r. zostały ustalone w drodze szacunkowej w myśl art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, a także ze sposobu ustalenia dochodu. Znamiona szacunku - zdaniem skargi - mają w szczególności: przyjęcie, że marża i premia za terminowe dostawy stanowiły zysk brutto w stosunku do zakupu, w związku z wyjaśnieniem skarżącej wartość zakupu żywca powiększono o 1 procent /dlaczego nie o 0,5 procent/, za koszty potrąceń, przy ustaleniu zysku netto, przyjęto 3,5 procent na N. Ponadto ustalenia Izby Skarbowej są sprzeczne z pismem Zakładów Mięsnych z 11.1.1994 r. Zdaniem skargi organem odwoławczym w niniejszej sprawie winna być Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej, w związku z czym wniosek o unieważnienie zaskarżonej decyzji jest zasadny.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując argumenty o zaskarżonej decyzji wniosła o oddalenie skargi. Podniosła ponadto, że żadnego z elementów wymienionych w skardze organy podatkowe obu instancji nie wyliczyły w drodze szacunku, a tym bardziej wielkości te nie mają znamion szacunku, bowiem kwoty wynikają z dokumentów uznanych za dowody w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Głównym zarzutem skargi jest argument, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. została ustalona Oldze B. w oparciu o szacunek. W związku z tym organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego powinna być Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej. Pełnomocnik skarżącej zarzuca więc Izbie Skarbowej naruszenie par. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działania, składu osobowego, trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych /Dz.U. nr 30 poz. 212 ze zm./, wnosząc tym samym o uznanie zaskarżonej decyzji za nieważną. Izba Skarbowa zaprzeczyła tym argumentom stwierdzając, że "(...) żadnego z elementów wymienionych w skardze organy podatkowe obu instancji nie wyliczały w drodze szacunku, a tym bardziej wielkości te nie mają znamion szacunku, bowiem kwoty wynikają z dokumentów uznanych za dowody w niniejszej sprawie".
W świetle całokształtu materiałów sprawy stanowisko Izby Skarbowej wzbudza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poważne wątpliwości:
1/ Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji z 30.12.1993 r., ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. stwierdził m.in.: "Powyższe uchybienia spowodowały naruszenie par. 8 ust. 1 i 2 oraz par. 2 cytowanego na wstępie uzasadnienia niniejszej decyzji rozporządzenia i tym samym podatkowa księga przychodów i rozchodów w świetle art. 165 Kpa /Dz.U. nr 9 poz. 26 ze zm./, nie może stanowić dowodu w toczącym się postępowaniu podatkowym, a podstawę obliczenia podatku ustalono w drodze szacunkowej w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych". To samo stanowisko o szacunkowym ustaleniu podatniczce podstawy opodatkowania Urząd Skarbowy podtrzymuje w kilku miejscach we wniosku w sprawie odwołania, skierowanym do Izby Skarbowej w dniu 5.2.1994 r. 2/ W decyzji Urzędu Skarbowego przyjęto, że marża i premie wypłacone podatniczce za terminowe dostawy żywca stanowiły zysk brutto w stosunku do zakupu. Nie uwzględniono przy tym oświadczeń skarżącej, że skupowała ona od rolników żywiec często po cenach wyższych, niż cena sprzedaży żywca Zakładom Mięsnym, nie dano wiary pisemnym oświadczeniom rolników w tej sprawie, ani pismu Zakładów Mięsnych z 11.1.1994 r. Powyższą konstrukcję zysku brutto podatniczki przyjęto na podstawie metody porównawczej, stosując w tym zakresie dane identyczne jak dla GS B i GS P. Dowodem za zastosowanie metody porównawczej w tym zakresie są rozważania i dane zawarte w "Analizie 1992 r." z 12.11.1993 r. 3/ W ostatnim zdaniu "Analizy (...)", o której mowa wyżej, stwierdzono, że "Przy ustaleniu dochodu wzięto pod uwagę fakt, iż podatnik w 1992 r. poniósł wydatki w wysokości 160 mln zł na zakup domu i samochodu i nie potrafił określić źródła pokrycia w dochodzie na powyższe wydatki". Dochód do opodatkowania za 1992 r. wyszacowano więc podatniczce na poziomie zbliżonym do wyżej podanej kwoty.
4/ W odwołaniu z 13.1.1993 r. od decyzji Urzędu Skarbowego podatniczka stwierdziła, że w zestawieniu należności Zakłady Mięsne naliczały jej premię tylko za młode bydło rzeźne, a Urząd Skarbowy w szacunku policzył te premie od całego zakupu. Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do tego stwierdzenia skarżącej.
Powyższe okoliczności świadczą wyraźnie, że urząd skarbowy ustalając Oldze B. podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym na 1992 r. posłużył się w pewnym zakresie metodami szacunkowymi, do pozostałych obliczeń przyjmując dane z ksiąg podatkowych /uznanych zresztą w całości za nierzetelne/ i innych dowodów /np. wyjaśnień podatniczki odnośnie 1 procent utraty wagi zakupywanych zwierząt do momentu ich odprzedaży Zakładom Mięsnym/. Bezdyskusyjne jest np., że dane z umowy podatniczki z Zakładami Mięsnymi porównano z danymi dotyczącymi dwóch gminnych spółdzielni oraz przyjęto, że podatniczka działała w takich samych warunkach jak te spółdzielnie. Odrzucono przy tym dane liczbowe zawarte w dowodach wewnętrznych skarżącej, dotyczące zakupu żywca.
Podstawę obliczenia podatku ustaloną w pewnych elementach w drodze szacunku należy uznać za "podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej" w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W powyższej sytuacji organem właściwym do rozpoznawania odwołania jest Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej, a nie izba skarbowa. W ocenie Sądu, jeżeli nawet istniałaby uzasadniona wątpliwość, czy podstawa opodatkowania została ustalona w drodze szacunku, należy przyjąć, że właściwa dla rozstrzygnięcia odwołania winna być Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej, gdy wysokość spornej sumy podatku przekracza określoną przepisami prawa kwotę.
Właściwość Komisji przyjęto ze względu na istotę problemu, gdyż szacunkowy sposób ustalania podstawy opodatkowania wymaga szczególnej wnikliwości, co ma zapewniać kolegialność składu orzekającego, obecność w składzie orzekającym osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie rzemiosła, prywatnego handlu lub usług, rozprawy z udziałem podatnika i ew. innych podmiotów itp. Szacunkowe ustalenie podstawy podatku wymaga też szczególnej ochrony interesów podatnika, którą ma zapewnić właśnie postępowanie przed Podatkową Komisją Odwoławczą.
Nie będąc związanym granicami skargi /art. 206 Kpa/ NSA zwraca także uwagę na liczne uchybienia, jakich dopuścił się urząd skarbowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie i wydanej w tym postępowaniu decyzji z 30.12.1993 r. Powołane w rzeczonej decyzji podstawy prawne zawierają błędy /np. art. 5 ust. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a inne są powołane na "chybił trafił". W uzasadnieniu prawnym decyzji urząd skarbowy powołuje się na nie obowiązujący w sprawie par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podczas gdy winien powołać par. 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. /Dz.U. nr 125 poz. 559/. Sposób powołania Kpa wywołał liczne uzasadnione uwagi i wątpliwości podatniczki, zamieszczone w jej odwołaniu z 13.1.1993 r., urząd skarbowy naruszył więc swoim działaniem art. 107 par. 1 i 3 Kpa.
Co do ustaleń faktycznych można zgodzić się z ogólnymi uwagami urzędu skarbowego, co do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne lub wadliwe. Jednakże w przedmiotowej sprawie błędne jest przyjęcie jako przesłanek nierzetelności księgi podatkowej np. wpisania do niej wydatków na odzież osobistą oraz na zakup materiału. Są to przejawy wadliwości, a nie nierzetelności księgi. Podobnie ma się sprawa z dowodami wewnętrznymi zakupu żywca. Dowody te nie są nierzetelne, lecz wadliwie sporządzone /bo nie zawierają wartości jednostkowej towaru/.
Biorąc pod uwagę całokształt rozważonych wyżej okoliczności NSA uznał, że izba skarbowa naruszyła w przedmiotowej sprawie par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działania, składu osobowego, trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych /Dz.U. nr 30 poz. 212 ze zm./, dlatego należało stwierdzić nieważność jej decyzji na podstawie art. 207 par. 3 Kpa w związku z art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa.