Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 20 czerwca 2001 r., SA/Bk 786/00

Teza

Opłacenie przez zagranicznego kontrahenta należności za wyeksportowany z polskiego obszaru celnego towar jest wraz z potwierdzeniem wywozu przez urząd celny wystarczającym dowodem na zaistnienie eksportu towarów uprawniającym do zastosowania stawki "0" procent podatku VAT.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w B. decyzją z 25 maja 2000 r., (...), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z 29 lutego 2000 r. (...), określającą "K.-P." Export-Import Zakładowi Handlowo-Produkcyjno-Usługowemu K. G. podatek od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1998 r., wydaną na podstawie art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 27 ust. 4, 5, 6 i art. 49 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 47 par. 1 i 3, art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i par. 7 ust. 1 pkt 1, par. 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./.

W uzasadnieniu decyzji wywiodła:

Urząd Skarbowy w S., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec K. G., zam. w S. przy ul. C., w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 1998 r. stwierdził, iż w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 1998 r. jako sprzedaż eksportową z zastosowaniem stawki podatkowej VAT "0" procent K. G. wykazał eksport do łotewskiego podmiotu gospodarczego "L." SIA w R., na kwotę 91.992,82 zł.

Transakcję tę udokumentowano Jednolitym Dokumentem Administracyjnym - karta 1A oraz fakturą eksportową z dnia 26 czerwca 1998 r. (...) na kwotę 26.488 USD.

W wyniku dodatkowych ustaleń za pośrednictwem Ministerstwa Finansów uzyskano informację od łotewskich władz podatkowych, iż podmiot gospodarczy "L." SIA w R. nie prowadził żadnych transakcji z polskimi podmiotami gospodarczymi, w tym również z "K.-P." Export-Import Zakład Handlowo-Produkcyjno-Usługowy K. G. w S., ul. C. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. (...) orzekł o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego i wysokości należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji za miesiąc czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1998 r.

Przyjęto, iż wartość sprzedaży w kwocie 91.992,82 zł jest sprzedażą krajową opodatkowaną stawką 22 procent zgodnie z art. 15 i art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W związku z powyższym uległy zmianie kwoty do przeniesienia na następne miesiące 1998 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 par. 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa w B., po przeanalizowaniu materiału dowodowego, zważyła co następuje:

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału "K.-P." Export-Import Zakład Handlowo-Produkcyjno-Usługowy K. G. w S. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. wykazał sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką "0" procent w wysokości 91.992 zł. Czynności kontrolne przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. wykazały, iż sprzedaż udokumentowana była fakturą eksportową odprawy celnej z dnia 26 czerwca 1998 r. - karta 1A.

Na skutek dodatkowych ustaleń za pośrednictwem Ministerstwa Finansów uzyskano informacje od łotewskich władz podatkowych, iż podmiot gospodarczy "L." SIA w R. nie prowadził żadnych transakcji z polskimi podmiotami gospodarczymi, w tym również z "K.-P." Export-Import Zakład Handlowo-Produkcyjno-Usługowy K. G. w S., ul. C. Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, eksport towarów ma miejsce wtedy, gdy:

1/ nastąpił wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, 2/ wywóz ten został potwierdzony przez graniczny urząd celny, 3/ wywóz nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ustawy w wyniku sprzedaży towarów, zdefiniowanej w art. 4 pkt 8 ww. ustawy, przez którą rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy.

Obok formalnego potwierdzenia wywozu towarów poza państwową granicę RP również ważnym elementem dla uznania danej czynności za eksport towarów jest więc faktyczne wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 2 ww. ustawy. Nie zostanie uznany za eksport, potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę państwa, jeżeli równocześnie nie wystąpiła sprzedaż towarów.

Fakt posiadania dokumentu celnego i płatności za ten towar przy jednoczesnym potwierdzeniu, że firma łotewska wykazana w fakturze jako nabywca towaru, nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie danych transakcji, uniemożliwia uznanie powyższej sprzedaży jako sprzedaży eksportowej z prawem zastosowania stawki "0" procent.

Dlatego też organ I instancji, stosując przepis art. 15 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonał prawidłowego rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 1998 r. Konsekwencją powyższego uległy zmianie kwoty do przeniesienia na następne miesiące 1998 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Urząd Skarbowy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. (...) uchylił w części decyzję (...) z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. i w tym zakresie orzekł. Ponadto orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości 4.336,80 zł jako kwotę nienależnie ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Prokuratury Rejonowej w S., Izba Skarbowa podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia 16 stycznia 2000 r. (...) w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z akt sprawy Prokuratury Rejonowej w S., a ponadto podziela stanowisko Urzędu Skarbowego w S. zawarte w postanowieniu z dnia 29 lutego 2000 r. (...) dotyczącym odmowy uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia dowodu z akt sprawy Prokuratury Rejonowej w S. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ administracji państwowej obowiązany jest uwzględnić wniosek dowodowy strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

W przedmiotowej sprawie wnioskowana okoliczność została udowodniona innym dowodem, tj. pismem Ministerstwa Finansów - Departament Podatków Bezpośrednich, (...) /wyciąg z pisma znajduje się w aktach sprawy/.

Z powyższego pisma wynika, że zgodnie z danymi administracji celnej firma "L." SIA z R. w latach 1996-1998 nie dokonywała żadnych transakcji eksportowych i importowych z polskimi podmiotami gospodarczymi.

Przeprowadzone dowody z akt sprawy Prokuratury Rejonowej, w których znajduje się m.in. protokół przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela firmy "L." SIA z R., na okoliczność dokonywania sprzedaży przez stronę towarów na rzecz ww. firmy, w sytuacji gdy firma ta nie nabyła tych towarów, nie może stanowić podstawy do uznania danej sprzedaży za eksport.

Zeznania przedstawiciela firmy potwierdzające dokonanie sprzedaży towarów przez stronę, gdy w świetle zebranego materiału dowodowego dokonano eksportu do firmy zagranicznej, która tego towaru nie nabyła - nie nastąpiła sprzedaż tego towaru, a więc nie można uznać tej transakcji za sprzedaż eksportową w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Przepisy prawa podatkowego precyzyjnie wskazują definicję sprzedaży eksportowej /art. 4 pkt 4 ustawy o VAT/.

Zdaniem organu II instancji, odmowa przeprowadzenia dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ I instancji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, nie narusza przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Również zdaniem organu odwoławczego nie został naruszony art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja.

Nie można zgodzić się z zarzutem, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie jest najważniejszym elementem decyzji podatkowej. Określa jaki - ustalony przez organ podatkowy - stan faktyczny sprawy rodzi skutki dla powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia treści zobowiązania podatkowego strony.

Decyzją (...) z dnia 29 lutego 2000 r. Urząd Skarbowy określił zaległość podatkową w trybie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Zaległość podatkową definiują przepisy art. 51 i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tych unormowań zaległością podatkową jest m.in. niezapłacony podatek w terminie jego płatności, a na równi z zaległością podatkową traktuje się nienależnie otrzymany zwrot podatku. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie i została przez organ I instancji odzwierciedlona w zaskarżonej decyzji. Faktu tego nie zmienia późniejsza wpłata części zobowiązania w trakcie postępowania, czy też wyegzekwowanie jej w trybie egzekucyjnym.

W żadnym przypadku nie jest to zaległość podatkowa na dzień wydania decyzji, jak to w odwołaniu twierdzi podatnik. Na dzień wydania decyzji określone zostały jedynie odsetki od zaległości podatkowej, zgodnie z wymogiem przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej ze stosownym zapisem w decyzji, że są one liczone do dnia zapłaty zaległego zobowiązania.

Odrębną kwestią jest natomiast kwota pozostała do zapłaty na dzień wydania decyzji, która po uwzględnieniu dokonanych wpłat w trybie egzekucyjnym wyniosła 2.503,20 zł oraz odsetki 981,10 zł. Kwota ta była faktycznie nieuregulowaną zaległością podatkową na dzień wydania decyzji i dotyczyła okresu rozliczeniowego czerwiec-grudzień 1998 r.

W związku z powyższym, aczkolwiek zaskarżona decyzja istotnie nie zawiera kwoty pozostałej do zapłaty na dzień wydania decyzji, to w całości spełnia uwarunkowania prawne określone w art. 210 Ordynacji podatkowej.

K. G. na powyższą decyzję wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa:

• art. 4 pkt 4 i art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,
• art. 120, art. 121 par. 1, art. 128, art. 188 i art. 210 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W konsekwencji podniesionych zarzutów domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi wywiódł, co następuje:

Zgodnie z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, stawkę "0" stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej art. 27 ust. 4 oraz posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów za granicę RP.

Z definicji eksportu zawartej w art. 4 pkt 4 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych art. 2 ust. 1 i 3 ustawy.

W sprawie bezsporne jest, że dokonując rozliczenia wyeksportowanych towarów według stawki "0", strona dysponowała dowodem wywozu potwierdzonym przez graniczny urząd celny, prowadziła ewidencję zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy i otrzymała także zapłatę za wyeksportowany towar.

Żaden przepis ustawy o VAT nie uzależnia prawa do rozliczania eksportu towarów według stawki "0" od potwierdzenia transakcji przez organy podatkowe obcego państwa.

Informacja organów podatkowych obcego państwa może, co najwyżej służyć do wszczęcia postępowania w trybie art. 240 par. 2 Ordynacji podatkowej. W żaden sposób nie ma wpływu na moc dowodową np. dokumentu urzędowego wystawionego przez graniczny urząd celny o wywozie towarów /art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej istnieje powinność organu podatkowego uwzględnienia wniosku dowodowego strony jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W toku postępowania podatkowego strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania przedstawiciela firmy "L." SIA reprezentującego ją w zawartej przez stronę umowie sprzedaży. Protokół przesłuchania znajduje się w aktach Prokuratury Rejonowej w S. Odmowa przeprowadzenia tak istotnego dla sprawy dowodu stanowi naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać m.in. "rozstrzygnięcie", które jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. "Rozstrzygnięcie musi być sformułowane w taki sposób, żeby możliwe było następnie wykonanie decyzji dobrowolnie lub z zastosowaniem środków egzekucji administracyjnej" /B. Adamiak, J. Bochowski - Kpa Komentarz str. 482/. Warunkom tym nie odpowiada decyzja organu I instancji, gdyż nie wynika z niej jaką zaległość podatkową organ ustalił na dzień wydania decyzji.

Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o nieprawomocną decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 lutego 2000 r. (...) o wznowieniu postępowania w zakresie rozliczenia podatku VAT za luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 1998 r. Decyzja ta uprawomocniła się dopiero 25 maja 2000 r. Oznacza to, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 128 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zaskarżona decyzja z przyczyn niżej podanych nie mogła się ostać.

Z akt sprawy wynika, że dokonana przez "K.-P." Export-Import Zakład Handlowo-Produkcyjno-Usługowy K. G. w S. sprzedaż towarów udokumentowana została fakturą eksportową z 26 czerwca 1998 r. (...) i Jednolitym Dokumentem Administracyjnym, w którym graniczny urząd celny potwierdził wywóz towarów z polskiego obszaru celnego.

Należność za towar została opłacona przez firmę łotewską "L." SIA w R. Taki stan rzeczy pozwala na stwierdzenie, że wystąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W wyniku dalej poczynionych ustaleń, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów Urząd Skarbowy w S. uzyskał informację o treści "Dotyczy firmy "L." SIA w R. Spółka "L." SIA jest zarejestrowana na Łotwie (...) pod ww. adresem. Wśród odbiorców tej Spółki nie ma polskich Spółek. Zgodnie z danymi administracji celnej ww. Spółka w latach 1996-1998 nie dokonywała żadnych transakcji eksportowych i importowych".

Ta informacja została przez organy podatkowe obydwóch instancji uznana za wystarczający dowód, że sprzedaż przez firmę K. G. Spółce "L." SIA w R. nie może być potraktowana jako eksport, a co za tym idzie transakcja ta podlega opodatkowaniu według stawki 22 procent.

Sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy; uchybiając jednocześnie przepisowi art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę w S. i przesłuchania w charakterze świadka osoby działającej w imieniu Spółki "L." SIA w R. Zgodnie z przepisem art. 188 powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle powołanego przepisu brak jest podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest już udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od twierdzenia /tezy dowodowej/ strony. Akceptacja odmiennego stanowiska skutkowałaby pozbawienie strony możliwości udowodnienia swego twierdzenia. Powyższy pogląd znajduje oparcie w komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa "Ordynacja podatkowa, komentarz" Oficyna wyd. "UNIMEX" Wrocław 1998 r., str. 173-174/.

W sprawie niniejszej na dzień dzisiejszy mamy sytuację, w której pomimo otrzymania zapłaty za towar przez firmę K. G. i stwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru z Polski, organy podatkowe na podstawie informacji uzyskanej z Ministerstwa Finansów uznały, iż K. G. nie dokonał sprzedaży eksportowej, gdyż Spółka "L." SIA w R. nie wykazała u siebie eksportu ani importu. W rezultacie akceptacja takiego stanowiska skutkowałaby, że działalność tej Spółki decyduje o tym, czy podatnik dokonując sprzedaży może traktować ją jako sprzedaż eksportową.

Zarzut skargi dotyczący wydania decyzji w oparciu o nieprawomocną decyzję Urzędu Skarbowego o wznowieniu postępowania w zakresie rozliczenia podatku VAT za luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 1998 r. jest o tyle nieistotny dla wyniku sprawy, że podatek VAT zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może określić osobno za każdy miesiąc.

Rozpatrując ponownie sprawę Izba Skarbowa poczyni ustalenia, które pozwolą na ocenę transakcji stwierdzonej faktura eksportową z 26 czerwca 1998 r.

Rozważenia wymaga także, czy gdyby umowa sprzedaży zawarta została pomiędzy Spółka K. G. a osobą działającą w imieniu Spółki "L." SIA w R., nie mielibyśmy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Reasumując, Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji uchybiono przepisom art. 122, art. 187 par. 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Taki zaś stan rzeczy skutkował, z mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, uchylenie zaskarżonej decyzji.

O kosztach Sąd orzekł po myśli art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.