Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 3 lipca 1996 r., SA/Bk 791/95

Teza

W przypadku gdy sprzedaż towarów lub świadczenie usług zostało udokumentowane fakturą lub fakturą korygującą wystawioną sprzecznie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/, faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego /par. 31 ust. 4/.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 4 stycznia 1995 r. odmówił Robertowi G. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.323.975.000 zł. /starych/ wykazanej w poz. 100 deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1994 r. Jako podstawę prawną Urząd podał przepis par. 35 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy podał, że w wyniku toczącego się postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości rozliczenia PPHU "H" z siedzibą w B. z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1994 r. ustalono, iż faktura VAT z dnia 22 lutego 1994 r. na zakup 2.000 szt. procesorów o wartości netto 10.500 mln zł. z wykazaną kwotą naliczonego podatku VAT w wysokości 2.310 mln zł została wystawiona przez firmę PHU "H" Zbigniew S., który zgodnie z informacją zawartą w piśmie nadesłanym przez Urząd Skarbowy w O. z dnia 22 grudnia 1994 r. nie prowadził w roku 1994 działalności na terenie należącym do właściwości tego Urzędu. Wobec powyższego zgodnie z par. 35 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

W odwołaniu działający w imieniu Roberta G. pełnomocnik adwokat K. S. na zasadzie art. 136 i art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa wniósł o uzupełnienie dowodów w sprawie uchylenia decyzji w całości i nakazanie zwrotu skarżącemu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1994 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Urzędowi Skarbowemu w B. W uzasadnieniu skarżący podał, że decyzja Urzędu Skarbowego w B. oparta została na błędnych ustaleniach faktycznych. Urząd odmówił zwrotu podatku na podstawie tajemniczego pisma Urzędu Skarbowego w O. z którego treścią uniemożliwiono zapoznanie się stronie i jego pełnomocnikowi. Do odwołania dołączone zostały dokumenty na okoliczność, że PHU "H" Zbigniew S. z O. prowadził w roku 1994 działalność gospodarczą. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 27 kwietnia 1995 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że postępowanie wyjaśniające wykazało, że Zbigniew S. w 1994 r. prowadził działalność gospodarczą, lecz przez cały rok 1994 nie składał deklaracji podatkowych. Deklaracje złożył dopiero w styczniu 1995 r. Kontrola firmy PHU "H" prowadzona przez UKS w O. wykazała jednak, że Zbigniew S. nie posiada żadnych /kopii/ faktur VAT za 1993 i 1994 r. potwierdzających dokonywanie sprzedaży m.in. faktury VAT z dnia 22 listopada 1994 r. na podstawie, której dokonano sprzedaży dla PPHU "H" Robert G. 2.000 szt. procesorów na kwotę 12.810 mln zł, w tym VAT naliczony 2.310 mln zł. Brak też jest dowodów na to, że kopia faktury istniała. Zgodnie z par. 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/ faktura powinna być wystawiona w co najmniej dwóch egzemplarzach przy czym oryginał otrzymuje nabywca a kopię zatrzymuje sprzedawca i zgodnie z par. 33 ust. 1 cyt. rozporządzenia przechowuje przez 5 lat. Brak kopii faktury u sprzedawcy świadczy, iż faktura VAT z dnia 22 listopada 1994 r. została wystawiona w jednym egzemplarzu i w myśl par. 31 ust. 4 rozporządzenia nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Izba Skarbowa podała również, że wprawdzie Urząd Skarbowy w B. odmówił zwrotu podatku w oparciu o par. 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. a więc obowiązujący w dacie wydania decyzji, to jednak nie ma to znaczenia w sprawie, bowiem powołany przez Izbę Skarbową przepis par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów obowiązujący w momencie zdarzenia i złożenia deklaracji także nie pozwala na dokonanie zwrotu podatku. Nadto pełnomocnikowi skarżącego okazano w dniu 12 kwietnia 1995 r. wszystkie dokumenty dotyczące sprawy. Pełnomocnik adw. K. S. nie dostarczył dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty przez Roberta G. za zakupione procesory na podstawie faktury ani też dowodu otrzymania zapłaty od A. B. za wyeksportowane towary do Niemiec.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Roberta G. adw. K. S. zarzucił naruszenie przepisów art. 73 par. 1, art. 75 par. 1 i art. 77 par. 1 Kpa i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu skargi podał, że organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej nie dokonały żadnych czynności aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Jak wynika z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Zbigniew S. złożył do kontroli przedmiotową fakturę z dnia 22 listopada 1994 r. Odmowa wglądu do akt i zapoznania się z materiałami sprawy spowodowała, że Robert G. nie miał możliwości dostarczenia dokumentów uzasadniających zwrot przedmiotowego podatku. Obecny stan faktyczny daje podstawę do wznowienia postępowania w trybie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Skarżący w toku postępowania doręczał Urzędowi Skarbowemu wszelkie posiadane dokumenty świadczące o tym, że jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą i posiadał ku temu wszelkie niezbędne dokumenty.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Ustosunkowając się do zarzutów skargi Izba Skarbowa podała, że na jej wystąpienie Urząd Kontroli Skarbowej w O. podał, iż PHU "H" Z. S. nie dysponuje ani kopiami faktur ani innymi dokumentami księgowymi mogącymi potwierdzić ich istnienie. Przemawia za tym również fakt ukrywania prowadzonej działalności przez cały 1994 r. przez wystawcę przedmiotowej faktury, tj. PHU "H", które nie składało deklaracji podatkowych w ciągu 1994 r. Złożono je dopiero 24 stycznia 1995 r. a więc po ujawnieniu tego faktu przez Urząd Skarbowy w B. Złożona do UKS w O. w drodze odtworzenia przez p. Z. S. kserokopia faktury VAT - na którą powołuje się w skardze skarżący - jest kserokopią wykonaną z oryginału faktury VAT dostarczonego Zbigniewowi S. przez Roberta G. a nie z kopii co potwierdza odręczna informacja zamieszczona przez R. G. na powyższym dokumencie oraz napis ORYGINAŁ. Popełnione przez Urząd Skarbowy w B. błędy Izba Skarbowa usunęła poprzez zapoznania pełnomocnika strony ze wszystkimi dowodami w sprawie, w tym z pismem Urzędu Skarbowego w O. i podania obowiązującej daty zdarzenia podstawy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie są przepisy par. 31 ust. 1-4 i par. 33 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 174/. W świetle tych przepisów faktura, rachunek uproszczony, faktura korygująca i rachunek korygujący uproszczony wystawione są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca /par. 31 ust. 1/. Oryginał faktury musi zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury - wyraz "KOPIA" /ust. 2/. W przypadku gdy sprzedaż towarów lub świadczenie usług zostało udokumentowane fakturą lub fakturą korygującą wystawioną sprzecznie z przepisami rozporządzenia, faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego /par. 31 ust. 4/. W myśl par. 33 ust. 1 rozporządzenia podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur (...) w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z materiału tego wynika bezspornie, że PHU "H" Zbigniew S. nie posiada kopii faktury VAT z dnia 22 listopada 1994r. ani też nie dysponuje on innymi dokumentami księgowymi mogącymi potwierdzić ich istnienie. Dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w myśl art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa organy podatkowe ustaliły, że PHU "H" ukrywało przez cały 1994 r. prowadzenie działalności gospodarczej, nie składało deklaracji podatkowych w ciągu 1994 r.

Do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Zbigniew S., od którego skarżący nabył procesory, złożył "w celu odtworzenia" kserokopię faktury VAT, którą wykonał z oryginału dostarczonego Z. S. przez Roberta G. a nie z kopii. Organy podatkowe biorąc pod uwagę całokształt sprawy zasadnie nie dały wiary złożonemu dopiero w trakcie prowadzonego postępowania przez Z. S. oświadczeniu, że zagubił on całą dokumentację. Nie informował on o tym ani policji ani Urzędu Skarbowego a działalność gospodarczą prowadził przez cały 1994 r. Skarżący Robert G. nie dostarczył Urzędowi Skarbowemu dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za zakupione procesory według faktury ani też dowodu otrzymania zapłaty od A. B. za wyeksportowane towary do Niemiec. Próby ustalenia istnienia takich dokumentów Sąd nie traktuje jako działania sankcyjne przeciwko skarżącemu ale jako dążenie do pełnego wyjaśnienia sprawy. Usunięcie przez Izbę Skarbową błędów organu I instancji /podanie właściwej, obowiązującej w dacie zdarzenia podstawy prawnej i zapoznanie pełnomocnika strony ze wszystkimi dowodami w sprawie/ jest zgodne z prawem /por. wyrok NSA z dnia: 25 maja 1983 r., II SA 403/83 - ONSA 1983 Nr 1 poz. 38 i 25 lipca 1986 r., II SA 1829/85 - ONSA 1986 Nr 2 poz. 43/.

Niezasadny jest też pogląd wyrażony w skardze, że Izba Skarbowa winna była wznowić postępowanie w trybie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Wznowienie postępowania nastąpić może jedynie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Już tylko z tego powodu zarzut jest bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na mocy art. 207 par. 5 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.