Wyrok WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., SA/Bk 843/03

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I

Rozpoznanie

w dniu 11 lutego 2004 r.

Sprawa

sprawy ze skargi Zakładów [...] "F" - Sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA W. W. Kędzierski, Sędzia NSA J. Orzel, Asesor WSA U. B. Rymarska (spr.)
A. Ziniewicz protokolant

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w oparciu o ustalenia z przeprowadzonej kontroli w spółce z o.o. Zakłady [...] “F" za 2001r., udokumentowanej protokołem z dnia [...] czerwca 2002 r. określił spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł w miejsce wykazanego w zeznaniu w kwocie [...] zł. Wskazana różnica powstała na skutek zaniżenia wysokości przychodów poprzez nie ujęcie w przychodach nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce z o.o. Przedsiębiorstwa Handlu [...] “F"(zwanej dalej Spółką [...] “F"), w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na kwotę [...] zł ([...] udziałów po [...] zł każdy).

W toku czynności kontrolnych ustalono, że w 2001 r. skarżąca spółka objęła udziały w podwyższonym Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] czerwca 2001 r. kapitale zakładowym Spółki [...] “F". Zgodnie z treścią Uchwały udziały w kapitale zakładowym pokryte zostały “wkładem pieniężnym w kwocie [...] zł", w rzeczywistości brak jest dowodów wpłaty w pieniądzu lub ekwiwalencie pieniądza tytułem pokrycia omawianych udziałów. Skarżąca Spółka przedłożyła oświadczenie Zarządu spółki [...] “F" z dnia [...] czerwca 2001 r., z którego wynikało, że potrącono kwotę [...] zł, którą Skarżąca spółka zobowiązana była zapłacić za [...] udziałów z wierzytelnością przysługującą skarżącej Spółce z tytułu umowy pożyczki z dnia [...] kwietnia 2001 r. w kwocie [...] zł. Z treści umowy wynikało, że do udzielenia pożyczki skarżąca Spółka została zobowiązana Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki [...] “F" z dnia [...] kwietnia 2001 r. Na potwierdzenie zapłaty pożyczki skarżąca Spółka przedłożyła oświadczenie z dnia [...] kwietnia 2001 r., w którym Zarząd Skarżącej oświadcza, że potrąca kwotę [...] zł, którą zobowiązana była wpłacić tytułem udzielonej pożyczki na rzecz Spółki [...] “F"- na podstawie w/w umowy pożyczki z wierzytelnością przysługującą mu od tej Spółki także w kwocie [...] zł, a wynikającą z oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2001 r. W oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2001 r. skarżąca Spółka została zobowiązana przez swojego wierzyciela tj. Zakłady [...] “F" spółka z o.o., a dłużnika podatnika z tytułu należności za objęcie udziałów w kapitale podatnika na podstawie Uchwały z dnia [...] kwietnia 2001 r. – do zapłaty za wymienioną Spółkę kwoty [...] zł. W związku z powyższym, zgodnie z treścią oświadczenia, z dniem zapłaty skarżącej Spółce kwoty [...] zł wygasają wierzytelności Zakładów [...] “F" wobec Spółki [...] “F" z tytułu faktur wymienionych w załączniku do tego oświadczenia. Trójstronnym porozumieniem kompensacyjnym z dnia [...] kwietnia 2001 r. zostały skompensowane zobowiązania w kwocie [...] zł skarżącej Spółki wobec Spółki [...] “F" z tytułu pożyczki, Spółki z o.o. Zakłady [...] “F" wobec skarżącej Spółki z tytułu objęcia udziałów, Spółki [...] “F" wobec Spółki Zakłady [...] “F." z tytułu faktur na zakup towarów. Z powyższego wynika, że objęto udziały w wyniku konwersji wierzytelności na udziały. W ocenie Dyrektora UKS w takim przypadku doszło do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny powodującego, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychodów wysokości nominalnej wartości udziałów tj. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki odwołał się do Izby Skarbowej w B. w dniu [...] września 2002 r. załączając wydaną przez prof. dr hab. W. M. “Opinię prawną w sprawie skutków podatkowych objęcia udziałów" i zarzucając organom skarbowym dokonanie błędnej wykładni przepisów poprzez przyjęcie, że w omawianej sprawie doszło do objęcia wkładów niepieniężnych. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie uznał przedstawione argumenty za bezzasadne i decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] utrzymał decyzję Dyrektora UKS w B. w mocy uznając, że w istocie Spółka z o.o. Zakłady [...] “F" nie wykonała obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki [...] “F", a obejmując udziały w wyniku umownego potrącenia dokonano za zgodą zarządu zmiany sposobu ich pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego wniesiono aport w postaci wierzytelności, które skarżąca Spółka posiadała wobec spółki, w której obejmowała udziały. Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. W złożonej skardze pełnomocnik Sp((ki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust 1j pkt 3 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że objęte przez skarżącą udziały, w wyniku konwersji wierzytelności na udziały, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Zarzut wadliwości materialnoprawnej decyzji w zakresie przychodów pełnomocnik strony skarżącej oparł na uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt CZP 20/93 OSNC 1993/9/57) i piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 16 sierpnia 1996 r. znak PO 4/SA-722-455/96 oraz odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską (dotyczące konwersji odsetek od pożyczek na udziały). W ocenie pełnomocnika w tezie uchwały Sądu Najwyższego nie określono charakteru konwersji wierzytelności na udziały, jako niepieniężnego wskazano natomiast, że potrącanie dwóch wzajemnych wierzytelności: spółki o wniesienie wkładu i wspólnika o zaspokojenie wierzytelności jest formą wykonania zobowiązań pieniężnych. Potrącenie jest formą uregulowania wierzytelności, a więc formą zapłaty.
2. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji urzędowej interpretacji przepisów podatkowych.
3. art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności, z której wynika zasada związania administracji prawem bowiem przepis dopuszczający ustalenie treści czynności prawnej przez organy podatkowe wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie tylko do czynności podjętych po tym dniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że poza sporem w sprawie jest fakt, iż objęcie udziałów w zamian za wierzytelności jest prawnie dopuszczalne. Podstawowym zagadnieniem, z którym nie zgadza się skarżąca Spółka, jest uznanie, iż objęcie udziałów w zamian za wierzytelności jest wkładem niepieniężnym, a pełnomocnik stara się dowieść, że potrącenie umowne wierzytelności jakie miało miejsce w niniejszej sprawie jest równoznaczne z zapłatą gotówkową. Organ drugiej instancji uznał natomiast, że w świetle orzecznictwa SN wkładem niepieniężnym mogą być obok własności rzeczy ruchomych i nieruchomości m.in. wymagalne i możliwe do ściągnięcia wierzytelności (pieniężne i niepieniężne).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że użyte w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika wnoszonych w formie aportu, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" jest pojęciem węższym niż “koszty". Wierzytelności Spółki powstały z tytułu faktur sprzedaży netto, zarachowanych, na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy do przychodów Spółki, jako przychód należny, a koszty związane z tym przychodem zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie faktycznym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. brak jest podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nabycia towarów, gdyż już raz zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego w omawianej sprawie koszt stanowi utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności, w części nominalnej wartości, która powiększyła aktywa Spółki.

Odpowiadając na zarzut dotyczący braku uprawnień organów podatkowych do oceny treści czynności prawnych podjętych przed 1 stycznia 2003 r., w związku z tym, że art. 24a Ordynacji podatkowej wszedł w życie po tej dacie Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał szereg wyroków na poparcie ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, które sankcjonowały taką praktykę organów podatkowych w tym względzie, w tym z dnia 19 marca 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 1255/96, z dnia 28 stycznia 2000r. sygn. akt. I SA/Lu 1432/98.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

W związku z tym, że skarga Spółki z o.o. Zakłady [...] “ F" została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 24 czerwca 2003 r., w myśl postanowień art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu między Skarżącą a organami podatkowymi, w omawianej sprawie jest ustalenie charakteru udziałów objętych przez skarżącą Spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym Przedsiębiorstwa [...] “F" spółka z o.o. ([...] udziałów po [...] zł każdy).

Skarżąca w toku postępowania kontrolnego przedłożyła oświadczenia Zarządu Spółki dotyczące pieniężnego pokrycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki [...] “F". W rzeczywistości brak jest dowodów potwierdzających wpłaty pieniężne tj. gotówką lub w inny sposób uznany za ekwiwalent pieniądza. Przeprowadzona kontrola wykazała, że skarżąca Spółka objęła w rzeczywistości udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w wyniku konwersji wierzytelności na udziały. W konkretnym przypadku do konwersji wierzytelności na udziały doszło, gdy skarżąca Spółka obejmowała udziały w kapitale zakładowym Spółki [...] “F" poprzez potrącenie kwoty, którą zobowiązana była zapłacić za obejmowane udziały z wierzytelnością jej przysługującą z tytułu pożyczki udzielonej Spółce [...] “F" na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2001 r.

W trakcie prowadzonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku zarządził złożenie aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sadowego wraz z ostatnim wnioskiem strony skarżącej o dokonanie zmian w tym rejestrze odnośnie kapitału spółki. Skarżąca spółka w dniu [...] grudnia 2003 r. złożyła aktualny odpis z KRS a także kopię wniosku o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców z dnia [...] marca 2003 r. wraz z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] zawierającym uchwałę Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lutego 2003 r.

Z treści protokołu z nadzwyczajnego posiedzenia wspólników § 1 ust. 3lit. f) wynika, że Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zajął stanowisko w kwestii charakteru udziałów objętych w wyniku konwersji własnych wierzytelności uznając, że w takim przypadku doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego. W związku z tym, Uchwałą Zgromadzenia Wspólników dokonano konwalidacji poprzedniej uchwały wspólników z dnia [...] kwietnia 2001 r. w zakresie pkt. 4 poprzez określenie, że wkłady wnoszone do spółki celem pokrycia udziałów miały charakter niepieniężny. Odzwierciedleniem tego jest zamieszczenie w rubryce 8 – Kapitał spółki, podrubryka 1 Odpisu z Rejestru przedsiębiorców informacji o wniesieniu aportu i wartości udziałów objętych w ten sposób w kapitale spółki.

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że poza niniejszą sprawą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku toczyły się sprawy w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. następujących spółek wchodzących w skład holdingu kapitałowego, występujących jako udziałowcy w poszczególnych spółkach holdingu:

1. Spółka z o.o. Zakłady [...] “F", Sygn. akt SA/Bk 910/03,
2. Spółka z o.o. Centrum [...] “F", sygn. akt SA/Bk 844/03
3. Spółka z o.o. Przedsiębiorstwo [...], Sygn. akt SA/Bk 908/03
4. Spółka z o.o. “F" U., Sygn. akt SA/Bk 813/03, w których również do akt sądowych złożono aktualne odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego wraz z uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Z załączonego do pisma procesowego Przedsiębiorstwa [...] “F" sp. z o.o. wypisu aktu notarialnego z [...] lutego 2003 r. Rep. A Nr [...] wynika, że Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zajął stanowisko w kwestii charakteru udziałów objętych w wyniku konwersji własnych wierzytelności nie uznając, że w takim przypadku doszło do wniesienia wkładu pieniężnego. W związku z tym, Uchwałą Zgromadzenia Wspólników dokonano konwalidacji poprzedniej uchwały wspólników z dnia [...] czerwca 2001 r. poprzez określenie, że wkłady wnoszone do spółki celem pokrycia udziałów miały charakter niepieniężny.

W tym stanie faktycznym zaskarżona decyzja wydana przez Izbę Skarbową w B. w dniu [...] maja 2003 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł w miejsce wykazanego w zeznaniu rocznym Cit-8 w kwocie [...] zł w rzeczywistości odzwierciedlała zmiany w kapitale zakładowym dokonane przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. Przedsiębiorstwo [...] “F".

W związku z powyższym wydając decyzje organ podatkowy drugiej instancji nie musiał dokonywać oceny treści czynności prawnej (z uwzględnieniem jej celu i zamiaru) tak, by ustalić faktyczny charakter objętych przez skarżącą Spółkę udziałów w kapitale zakładowym Spółki [...] “F", gdyż w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu wydawania decyzji widniały zapisy potwierdzające pokrycie udziałów w tym kapitale wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności tj. zgodnie z ustaleniami dokonanymi w trakcie prowadzonego postępowania przez organy podatkowe. W dniu [...] kwietnia 2003 r. pełnomocnik skarżącej Spółki zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...]) nie wnosząc do niego uwag w wyznaczonym terminie, a także nie informując Izby Skarbowej o dokonanych zmianach w rejestrze handlowym potwierdzających, że udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – ich nominalna wartość stanowi przychód. W cyt. przepisie posłużono się pojęciem “wkład niepieniężny" a nie aport czy wkład rzeczowy. Z brzmienia tego przepisu można również wysnuć tezę, że przedmiotem wkładu oprócz rzeczy mogą być także prawa majątkowe. Sprawę kosztu uzyskania przychodu reguluje art. 15 ust. 1j pkt 3 w/w ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, do kosztów zalicza się wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego, o ile nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W omawianej sprawie skarżąca Spółka nie poniosła faktycznie wydatków na nabycie w/w wierzytelności skonwertowanych na udziały. Wniesiona w formie wkładu wierzytelność wynikająca z umowy pożyczki powstała bez faktycznych wydatków, bowiem kwoty pożyczki faktycznie nie przekazano, a jedynie w wyniku porozumień zamieniono wierzytelność wniesioną do Spółki [...] “F" w zamian za udziały własne na wierzytelność z tytułu objęcia udziałów. Tym samym, zgodnie z postanowieniami art.15 ust. 1j pkt 3 cytowanej ustawy, brak podstaw do ustalenia kosztu uzyskania w wysokości wartości udzielonej pożyczki.

Mając na uwadze powyższe działając w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono, jak w sentencji wyroku.