Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 7 stycznia 1994 r. wymierzył Spółce cywilnej "F-H" w S. podatek od towarów i usług za okres od 5 lipca do 31 października 1993 r. w łącznej wysokości 118.107.000 zł. W uzasadnieniu podano, że przeprowadzona w dniach 14 października do 2 listopada 1993 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego kontrola źródłowa w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym "F-H", stanowiącym spółkę cywilną Piotra B., Stanisława B. i Grzegorza S. wykazała, że od daty rozpoczęcia działalności tj. 4 marca 1993 r. do dnia 31 sierpnia 1993 r. obroty Spółki wyniosły 565.780.000 zł, zaś na koniec września 1993 r. obroty osiągnęły 697.709.000 zł. Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Spółka winna była złożyć w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie rejestracyjne VAT-2 oraz na mocy art. 14 ust. 6, 7 i 8 cyt. ustawy Spółka mogła złożyć w Urzędzie oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT-6 w terminie do 3. września 1993 r. Spółka nie skorzystała z tej możliwości i nie zgłosiła rejestracji VAT do Urzędu Skarbowego.
Po ustaleniu obrotów spółki na podstawie księgi podatkowej, ewidencji sprzedaży, rachunków i arkuszy zastępczych, ustalona została wysokość podatku należnego za okres od 5 lipca do 31 października 1993 r. w łącznej kwocie 118.107.000 zł.
Dnia 25 stycznia 1994 r. Piotr B. złożył odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego wnosząc o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wydanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 1994 r. (...) Izba Skarbowa w S., na podstawie art. 134 Kpa stwierdziła, że odwołanie Piotra B. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 stycznia 1994 r. jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że Piotr B. złożył odwołanie dnia 20 stycznia 1994 r. /wpłynęło 25 stycznia 1994 r./. Tymczasem strona postępowania tj. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "F-H" spółka cywilna przestała istnieć w dniu 12 stycznia 1994 r. W dniu tym została ona wykreślona z rejestru działalności gospodarczej decyzją Urzędu Miasta Wydziału Spraw Obywatelskich w S. W tym samym dniu Urząd Skarbowy w S. poinformowany został na druku VAT-4 o zaprzestaniu działalności Spółki podlegającej opodatkowaniu. Ponieważ podatnikiem podatku od towarów i usług był podmiot gospodarczy Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "F-H" spółka cywilna, ona także była stroną postępowania dotyczącą wymiaru tegoż podatku.
Odwołanie nie zostało złożone przez Spółkę, a wspólnik spółki cywilnej nie może być stroną postępowania. Skoro odwołanie zostało wniesione przez osobę nieuprawnioną, nie będącą stroną w sprawie, należy je uznać za niedopuszczalne.
Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Piotr B. i Grzegorz S. /skarga Stanisława B. postanowieniem z dnia 29 lipca 1994 r. została odrzucona wobec nie uiszczenia w terminie wpisu/. Zarzucili zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 9, art. 28, art. 50, art. 134 Kpa oraz art. 200-201 Kpa w zw. z art. 875 par. 1 Kc poprzez nie traktowanie wspólników rozwiązanej Spółki jako stron postępowania. Zdaniem skarżących mają oni, stosownie do art. 28 Kpa, interes prawny, gdyż odpowiedzialność ich za zobowiązania Spółki jest solidarna i tym samym stają się z mocy prawa stroną postępowania /art. 864 Kc, art. 875 par. 1 i 2 Kc/.
Zarzucili naruszenie przepisów proceduralnych przejawiające się tym, że organy podatkowe mimo wniesienia odwołania w terminie nie przeprowadziły stosownego postępowania wyjaśniającego i nie wzięły pod uwagę, że prawny byt Spółki nie jest uzależniony od wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o oddalenie skargi Piotra B. i odrzucenie skargi Grzegorza S., który nie był stroną w sprawie. Podtrzymała swoje stanowisko podkreślając dodatkowo, że wspólnicy rozwiązanej Spółki nie zostali pozbawieni możliwości obrony ich praw, gdyż odpowiedzialność wspólników za zobowiązania nieistniejącej Spółki była przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 maja 1994 r. od której strony mogły się odwołać.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przez umowę spółki cywilnej /art. 860 par. 1 Kc/ wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób. Wkłady wniesione przez wspólników oraz dochody uzyskane przez Spółkę w czasie jej trwania stają się wspólnym majątkiem wspólników /art. 863 Kc/. Za zobowiązania spółki wspólnicy są odpowiedzialni solidarnie /art. 864 Kc/. Ta solidarna odpowiedzialność trwa również po rozwiązaniu spółki. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ spółka cywilna może być podmiotem gospodarczym, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy organ ewidencyjny dokonuje wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, stosownie do zgłoszenia dokonanego zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy.
Ze względu na charakter spółki cywilnej, podanie o skreślenie spółki z ewidencji działalności w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę powinno być podpisane przez wszystkich wspólników lub przez osobę umocowaną do jej reprezentowania, jeżeli taki pełnomocnik został ustanowiony w umowie lub w uchwale wspólników /por. wyrok SA/Wr 642/93 - ONSA 1994 Nr 3 poz. 125/. Powyższe rozważania natury ogólnej pozwalają postawić tezę odnoszącą się do przedmiotowej sprawy, że skoro wszyscy wspólnicy Spółki cywilnej P.U.H. "F-H" dnia 12 stycznia 1994 r. zgłosili likwidację Spółki z tym dniem, wpis z ewidencji o działalności gospodarczej został wykreślony na mocy art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej decyzją z dnia 12 stycznia 1994 r., to w świetle prawa podmiot gospodarczy w postaci Spółki o nazwie P.U.H. "F-H" przestał istnieć. Wobec nie istnienia Spółki nie mają zastosowania przepisy art. 865 i 866 Kc dotyczące reprezentowania Spółki, na które powołują się skarżący.
Również z istoty zobowiązania solidarnego /art. 864 Kc/ nie wynika, że po likwidacji podmiotu gospodarczego w postaci spółki cywilnej, każdy z byłych wspólników tej spółki posiada uprawnienia do reprezentowania nie istniejącej spółki. Zasady powstawania, wykonywania i wygasania zobowiązań podatkowych m.in. jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej reguluje ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm. - /art. 1 ust. 1/. Zgodnie z art. 47 ust. 1 tej ustawy, Urząd Skarbowy w S. wydał dnia 26 maja 1994 r. decyzję w przedmiocie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania P.U.H. "F-H" s.c. w S. w podatku od towarów i usług. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność podatkową wspólników wymienionych w nim spółek bez powiązania z zasadami odpowiedzialności przewidzianymi w kodeksie cywilnym. Od tej decyzji wspólnikom przysługują środki odwoławcze i niezasadny jest zarzut pozbawienia ich możliwości obrony swoich praw.
Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Uznając, iż obaj skarżący w subiektywnym rozumieniu pojęcia strony /żądanie czynności organu ze względu na swój interes prawny/ winni być przed Sądem w tym charakterze traktowani, Sąd oddalił ich skargę na mocy art. 207 par. 5 Kpa.