Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w B. decyzją z 3 lutego 1995 r. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od 1 stycznia do 24 października 1994 r. w kwocie 30.088.000 zł /po denominacji 3.088,80 zł/. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że w wyniku analizy działalności gospodarczej dokonanej na podstawie zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzono, że ewidencja przychodów i zakupu towarów prowadzona była nierzetelnie. O nierzetelności ewidencji przychodów świadczą następujące fakty:
- - w 7 przypadkach dokonano nie udokumentowanych zapisów przychodów,
- - nie ujęto w ewidencji co najmniej 10 rachunków, a więc tym samym nie ujawniono pełnego - rzeczywistego przychodu,
- - w dokumentacji brak dziennych zestawień sprzedaży będących podstawą dokonania zapisów w zakresie przychodów.
D. P. naruszyła więc przepisy par. 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i par. 6 ust. 6-8 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych. Dlatego Urząd Skarbowy, zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił wartość zaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustalił od jej kwoty podatek w wysokości 20 procent. Wartość przychodu ze sprzedaży Urząd określił, przyjmując za podstawę wielkość kosztu własnego sprzedażnych dowodów handlowych w kwocie 278.835.471 zł i stosowany wskaźnik zysku brutto do ceny zakupu w wysokości 35 procent /ustalony z remanentu kontrolnego towarów handlowych 26 października 1994 r./. Przyjęto więc przychód w kwocie 376.427.900 zł. Po odjęciu przychodu zaewidencjonowanego w kwocie 192.887.900 zł przyjęto dochód nie zaewidencjonowany w wysokości 183.540.000 zł. Za podstawę wymiaru podatku dochodowego przyjęto kwotę 150.440.000 zł /po odjęciu należnego podatku od towarów i usług w wysokości 33.097.000 zł/.
Należny podatek dochodowy wyniósł więc 30.088.000 zł. Urząd Skarbowy stwierdził ponadto, że nie uznał za wiarygodne twierdzenia, że wartość towarów handlowych posiadanych przez nią na koniec 1993 r. wynosiła 178.398.600 zł, a nie 300.000.000 zł. Urząd Skarbowy, dokonując szacunku, przyjął natomiast wartość tych towarów w kwocie 300.000.000 zł, czyli w kwocie jaką sama podatniczka określiła w czasie przesłuchiwania w dniu 2 listopada 1994 r. i potwierdziła następnie podczas kontroli przeprowadzonej 4 listopada 1994 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono zawyżenie zysku brutto do zakupów w wysokości 35 procent /wyłącznie na podstawie remanentu kontrolnego/ bez przeprowadzenia postępowania. Wbrew twierdzeniom organu I instancji ewidencja prowadzona była rzetelnie. Brak imienia i nazwiska oraz adresu, ceny jednostkowej, ilości sprzedanego towaru na rachunkach jest tylko uchybieniem formalnym i nie może świadczyć o nierzetelności prowadzonej ewidencji.
Izba Skarbowa w B. decyzją z 19 maja 1995 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w pełni stanowisko Urzędu Skarbowego w niej zawarte.
W skardze do Sądu zarzucono naruszenie art. 7, 8, 9, 12, 77, 80 oraz 107 par. 3 Kpa, a także art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W uzasadnieniu skargi przytoczono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje
Zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 7, 8, 9, 12, 77, 80 oraz art. 107 par. 3 Kpa są zasadne.
Skarżąca stwierdza, że w prowadzonej przez nią ewidencji przychodów nie można dopatrzyć się nierzetelności, lecz co najwyżej wadliwości /np. nieprawidłowe sporządzanie rachunków, w związku z brakiem w nich imienia, nazwiska, adresu itp./.
Skarżąca nie wspomina tu jednak, że poza tymi przypadkami organy podatkowe wykazały m. in., że nie ujęła ona w ewidencji przychodów co najmniej 10 rachunków, zaniżając w sposób istotny wysokość zaewidencjonowanych przychodów. Fakt, że organy podatkowe wszystkie nieprawidłowości, jakie wystąpiły w ewidencji przychodów skarżącej, potraktowały jako przypadki nierzetelności ewidencji stanowi niewątpliwe naruszenie prawa.
Skoro jednak wśród tych nieprawidłowości wystąpiły także przypadki nierzetelności ewidencji, to powyższe naruszenie prawa nie ma wpływu na wynik sprawy oraz na uznanie ewidencji przychodów skarżącej za prowadzoną nierzetelnie.
Argument skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych także nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Organy podatkowe ani w skarżonych decyzjach, ani w odpowiedzi na skargę nie odniosły się wprost do tego zarzutu, pomijając wskazany przepis jako podstawę dokonania szacunku.
Organy podatkowe jako bezpośrednią podstawę prawną dokonania szacunku nie zaewidencjonowanego przychodu podają w niniejszej sprawie art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jest to stanowisko prawidłowe. Jednakże merytoryczną podstawą szacowania podstawy opodatkowania i zasad jej dokonywania jest art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Oszacowanie, o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być więc zgodne z regułami ustalania podstawy obliczenia podatku w drodze szacunkowej, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Z materiałów sprawy, treści uzasadnienia skarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz odpowiedzi na skargę wynika, że organy podatkowe dokonały określenia wartości nie zaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania zgodnie z zasadami, wynikającymi z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Organy podatkowe powołały się tu na "zasady ekonomii i logiki", które świadczą o tym, że nie był to szacunek dowolny, a więc nie można mu zasadnie zarzucić sprzeczności z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów Kpa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wyjaśniła szczegółowo, dlaczego nie podziela zarzutu o naruszeniu art. 7, art. 8 i art. 9 Kpa. Wywody te Sąd uznaje za w pełni przekonywające i zasadne. Dodatkowego komentarza wymaga natomiast zarzut skarżącej o naruszeniu art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa. W uzasadnieniach skarżonych decyzji organy podatkowe wskazały na sprzeczności w oświadczeniach skarżącej, dotyczące zwłaszcza wysokości zrealizowanej marży oraz wartości nie przeprowadzonego remanentu na koniec 1993 r. Wyjaśniono także, dlaczego przyjęto niektóre z tych oświadczeń, a inne odrzucono oraz jakimi przesłankami i dowodami dodatkowymi kierowano się przy takiej właśnie ocenie dowodów. Dlatego skład orzekający Sądu nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, w pełni zgadzając się z wyrokiem NSA z dnia 11 listopada 1983 r. II SA 1072/83 - GAP 1986 nr 9 str. 46, w którym stwierdzono m. in.: "Jeżeli organy administracji państwowej (...) stanowisko swe uzasadniły w sposób szczegółowy i logiczny, podając, dlaczego dają wiarę dowodom, na których oparły swe ustalenia, natomiast odmawiają wiarygodności dowodom przeciwnym, to podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa nie jest zasadny. Ocena materiału dowodowego bowiem została dokonana zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów i cech dowolności nie nosi".
Uwzględniając całokształt rozważań Sąd stwierdził, że uchybienia /o których była mowa wyżej/, jakich dopuściły się organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, nie miały wpływu na wynik sprawy, dlatego skargę należało oddalić, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.