Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 1 września 1999 r., SA/Bk 855/98

Teza

W świetle orzecznictwa sądowego nie budzi wątpliwości prawo organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi.

Uzasadnienie

Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 23 stycznia 1998 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ oraz:

1. Art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił kwotę zwrotu różnicy podatku za wrzesień 1997 r. w wysokości 155.478,00 zł w miejsce zeznanej 158.714,00 zł.
2. Art. 21 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, tj. 971,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonej w dniach 3-5 listopada 1997 r. kontroli stwierdzono, że Spółka "M." niewłaściwie rozliczała podatek należny i naliczony wynikający z niektórych faktur za wrzesień 1997 r.

Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur w łącznej kwocie 2.489,76 zł na zasadzie par. 54 ust. 4 pkt 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, bowiem faktury te potwierdzają czynności nieważne z mocy prawa, do których ma zastosowanie przepis art. 58 Kc.

Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 sierpnia 1997 r. powołano Zarząd Spółki w składzie:

Krzysztof S., Adam L. i Zenon M. Zgodnie z przepisami art. 198 w sądzie i poza sądem, każdy członek zarządu nabył prawo do prowadzenia spraw Spółki. W tej sytuacji zawarte w dniu 29 sierpnia 1997 r. przez Spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika z A. L. i K. S. umowy na zarządzanie Spółką są sprzeczne z ww. przepisami kodeksu handlowego, gdyż są pozorne. Podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności sprzeczne z ustawą, a więc nieważne /art. 58 Kc/ nie podlega odliczeniu.

Dodatkowe zobowiązanie ustalono w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w wysokości 30 procent zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku.

W odwołaniu "M." Sp. z o.o. w B. zarzuciła naruszenie art. 58 par. 1 Kc w zw. z art. 198 i art. 201 Kh w części uznającej, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych za świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki i wniosła o uchylenie w tej części decyzji.

Zdaniem Spółki zarządzania nie są sprzeczne z art. 198 par. 1 Kh i art. 201 Kh. Czynności wymienione w umowach były wykonywane przez członków zarządu, a pozorność mogłaby ewentualnie wyrażać się brakiem zamiaru wywołania skutków prawnych złożonych oświadczeń woli lub brakiem zamiaru wykonywania czynności.

W celu stwierdzenia nieważności umowy organ powinien był wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź też nieważności wymienionych umów o zarządzanie. Gdyby Sąd orzekł o nieważności względnej umów, strony mogłyby dokonać konwalidacji umów. Organ podatkowy nadto nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.

Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania na mocy art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu wrześniu 1997 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 1997 r. w wysokości 156.632,00 zł w miejsce zeznanej 158.714,00 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 624,60 zł w miejsce ustalonego w zaskarżonej decyzji w wys. 971,00 zł.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie można przyjąć, że zawarte umowy o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem są sprzeczne z postanowieniami art. 198 i art. 201 Kh.

Możliwość zawarcia umowy pomiędzy Spółką a członkami zarządu dopuszcza również art. 203 Kh, który uzależnia jedynie ważność umowy od zawarcia jej w imieniu Spółki przez uprawnionego do tego pełnomocnika lub radę nadzorczą.

W ocenie Izby Skarbowej nie jest trafny zarzut podatnika, iż organ podatkowy nie mógł stwierdzić nieważności umów w oparciu o art. 58 par. 1 Kc. Skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy czynności te nie stanowią działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania.

Mając na uwadze treść art. 203 Kh Izba Skarbowa uznała, że umowa zawarta z A. L. dotknięta jest wadą skutkującą jej nieważność, gdyż została ona podpisana w dniu 29 sierpnia 1997 r. przez pełnomocnika Spółki w osobie P. L., który w dacie podpisania umowy nie był pełnomocnikiem Spółki. Uchwała o ustanowieniu go pełnomocnikiem podjęta została 1 września 1997 r.

Natomiast wątpliwości dotyczące daty zawarcia umowy z K. S. Izba Skarbowa rozstrzygnęła na korzyść podatnika. Spowodowało to zmianę w tej części zaskarżonej decyzji.

Wniosek dowodowy mający na celu stwierdzenie innej daty zawarcia umowy z L. niż to wynika z umowy nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "M." Spółka z o.o. w B. zarzuciła naruszenie art. 58 par. 1 Kc, art. 83 par. 1 Kc, art. 103 par. 1 Kc w zw. z art. 203 Kh, naruszenie art. 180, art. 187-188 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania za nieważną umowy o zarządzanie zawartej z A.L. lub o stwierdzenie nieważności decyzji.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że fakt, iż pełnomocnictwo L. zostało udzielone przez Spółkę dopiero 1 września 1997 r. nie powoduje nieważności umowy zarządzania przedsiębiorstwem Spółki zawartej przez L. z Adamem L. W dniu 29 sierpnia 1997 r. pan L. działał bowiem w interesie i na rzecz Spółki i jego zachowanie rozpatrywać należy w świetle art. 103 par. 1 Kc. Wspólnicy Spółki, ustanawiając w dniu 1 września 1997 r. L. pełnomocnikiem Spółki potwierdzili zawartą przez niego wcześniej umowę.

Nadto kontrolujący nie miał uprawnień do stwierdzenia nieważności zawartych umów. Organ podatkowy winien był w tej kwestii wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie ważności, bądź też nieważności umów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie podkreślając, że umowy zawarte wbrew art. 203 Kh pozbawione są skutków prawnych. Stanowisko takie prezentują: NSA w wyroku z dnia 14 maja 1996 r., SA/Rz 519/95 oraz Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., I PZP 7/95 stwierdzając jednocześnie, iż zawarcie umowy z członkiem zarządu z naruszeniem art. 203 Kh skutkuje bezwzględną nieważnością takiej umowy. Tym samym jej ważność nie może być potwierdzona w sposób określony w art. 103 par. 1 Kc.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna. Sąd podziela pogląd Izby Skarbowej, że umowy zawarte z naruszeniem przepisu art. 203 Kh pozbawione są skutków prawnych. W sprawie jest niesporne, że dnia 29 sierpnia 1997 r. zawarta została umowa pomiędzy członkiem zarządu Spółki Adamem L. a Spółką, w imieniu której występował Piotr L. W dacie zawarcia tej umowy Piotr L. nie był pełnomocnikiem Spółki w myśl art. 203 Kh.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników dopiero dnia 1 września 1997 r. powołała go pełnomocnikiem Spółki "do zawierania umów w jej imieniu umów o świadczeniu usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki z członkami Zarządu: Adamem L., Andrzejem M. i Krzysztofem S". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego ugruntowany jest pogląd, że umowa o pracę z członkiem zarządu spółki prawa handlowego zawarta z naruszeniem art. 203 Kh jest umową nieważną z mocy art. 58 par. 1 Kc. Jest to tzw. nieważność bezwzględna. Stanowisko takie zawarł Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., I PZP 7/95 /ONSAPU 1995 nr 18 poz. 227/, a także w wyrokach z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 37/96 - OSNAPU 1997 nr 17 poz. 320; z dnia 5 lutego 1997 r. II UKN 86/96 - OSNAPU 1997 nr 20 poz. 404.

Stanowisko to potwierdzone zostało wyrokiem z dnia 23 stycznia 1998 r., I PKN 489/97 - OSNAPU 1999 nr 1 poz. 8, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że zawarcie umowy o pracę z członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z naruszeniem art. 203 Kh powoduje bezwzględną nieważność umowy, także w spółkach wieloosobowych. Przepis art. 203 Kh dotyczy wszelkich umów, a nie tylko umów o pracę.

W świetle orzecznictwa sądowego nie budzi też wątpliwości prawo organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi /por. ww. orzeczenia oraz wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93 - POP 1995 nr 2 poz. 36/.