Uzasadnienie
W wyniku kontroli prawidłowości naliczania i odprowadzania podatku VAT przeprowadzonej w Zakładzie Energetyki Cieplnej "M." w H. /będącym własnością Kazimierza K./ Urząd Skarbowy w B.P. ustalił, iż podatnik w kwietniu 1995 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie błędnie wystawionej faktury VAT. W fakturze tej, na skutek błędnego przemnożenia ilości wydanego materiału przez cenę jednostkową, wykazano zaniżoną wartość netto towaru. Tym samym również naliczony podatek VAT wykazano w zaniżonej wysokości. Na zakup ten wystawiono fakturę korygującą, która nie spełniła - zdaniem Urzędu Skarbowego - wymogów zawartych w par. 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Urząd Skarbowy uznał, że wyżej wymieniona faktura nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony i decyzją z dnia 15 marca 1996 r. (...) ustalił podatek VAT za kwiecień 1995 r. przy zastosowaniu sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W odwołaniu od powyższej decyzji Kazimierz K. zarzucił organowi I instancji brak wyjaśnienia, czy faktura korygująca wystawiona do spornej faktury nr 230 służyła podatnikowi do obniżenia podatku należnego w okresie objętym kontrolą, czy też w okresie późniejszym oraz brak stwierdzenia, czy jest ona kwestionowana przez Urząd Skarbowy, czy nie.
Decyzją z dnia 20 czerwca 1996 r. (...) Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję I instancji, podzielając pogląd prawny zawarty w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego.
W skardze do NSA wniesionej w dniu 30 lipca 1996 r. Kazimierz K. zarzucił decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /wniósł o uchylenie tej decyzji/. Zdaniem podatnika zamieszczenie w fakturze VAT błędnego przemnożenia ceny jednostkowej i ilości towarów nie oznacza podania kwoty niezgodnej ze stanem faktycznym. Wynik takiego działania - czyli cena za towar, jaką ma zapłacić kupujący - "nie może odzwierciedlać rzeczywistości niezgodnie ze stanem, bo ona ten stan faktyczny, tzn. ile ma zapłacić kupujący, tworzy".
W odpowiedzi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje:
- Zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ Sąd ten nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ma obowiązek rozpoznać sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami i wnioskami /zob. wyrok NSA z dnia 28 października 1982 r. I SA 877/82 - Problemy Praworządności 1983 nr 10 str. 26/.
- W ocenie Sądu argumenty i zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polega na nieporozumieniu, gdyż przepis ten wprowadza jedynie zasadę generalną, uprawniającą podatników do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie jest to jednak zasada bezwzględna, gdyż jej stosowanie warunkuje wiele innych przepisów ustawy i aktów wykonawczych do niej. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie nie jest też rozsądzanie, czy skarżący ma prawo do korzystania z tejże zasady, gdyż generalnie bezspornym jest, że takie ogólne prawo posiada, lecz czy w konkretnej sytuacji, której dotyczy faktura nr 230, skarżący może obniżyć podatek należny o wynikający z niej podatek naliczony za miesiąc kwiecień 1995 r.
Z niezrozumienia istoty przepisów powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług wziął się także - w ocenie Sądu - argument skargi, że: "Wynik tego działania, a więc cena za towar jaką ma zapłacić sprzedającemu kupujący nie może odzwierciedlać rzeczywistości niezgodnie ze stanem faktycznym, bo ona ten stan faktyczny, tzn. ile ma zapłacić kupujący, tworzy". Skarżący w przedmiotowym wniosku pomylił stan faktyczny związany z zapłaconą ceną za towar /której zresztą prawdziwości nikt nie kwestionował/, z pojęciem stanu faktycznego stworzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, który wynika - jak słusznie zaznaczają to organy podatkowe - z art. 25 i art. 32 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz /dla okresu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie/ ze stosowanych przepisów /zwłaszcza par. 26/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/.
W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się uchybień w zastosowaniu przez organy podatkowe przepisów art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" w związku z art. 32 ust. 1, powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług, a także par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. przy ocenie wadliwości faktury nr 230 i odmówieniu z tego powodu skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z tej faktury /i złożonej deklaracji za kwiecień 1995 r./ podatek naliczony. Także samo ustalenie przez Urząd Skarbowy w B.P. skarżącemu podatku VAT za kwiecień 1995 r. /decyzja z dnia 15 marca 1996 r./ nie wzbudza zastrzeżeń Sądu.
- Wątpliwości Sądu wzbudzają natomiast liczne kwestie związane z zastosowaniem przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie sankcji z art. 27 ust. 5 powoływanej ustawy o VAT.
Sąd wskazuje bowiem, że w pierwszej fazie postępowania w sprawie "pierwotna" decyzja Urzędu Skarbowego w B.P. została uchylona decyzją Izby Skarbowej z powodu niewyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. W decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 1996 r. stwierdzono m.in.: "Z załączonych dokumentów nie wynika, czy została ona również zakwestionowana /tj. faktura korygująca - dopisane przez. NSA/ przez Urząd Skarbowy, czy służyła podatnikowi jako podstawa do obniżenia podatku należnego w okresie objętym kontrolą, czy też w terminie późniejszym". Spraw tych Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 15 marca 1996 r. w ogóle nie podjął, nad czym Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji "przeszła do porządku dziennego". Z całego postępowania nie wynika także, na czym polegała nieprawidłowość faktury korygującej /tzn. jakich wymogów par. 26 ust. 3 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. faktura ta nie spełniała/. Nie wyjaśniono także, co stało się z przedmiotową fakturą. Te okoliczności mają w ocenie Sądu istotne znaczenie w sytuacji przyjęcia poglądu, że sankcje z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT mogą być stosowane wyłącznie, gdy zostaną spełnione przesłanki z ust. 4 tegoż artykułu, a nie w każdej sytuacji stwierdzenia wadliwości faktury VAT.
Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę jest zwolennikiem takiego właśnie poglądu. Po raz pierwszy tenże pogląd przedstawiony został w wyroku NSA z dnia 27 października 1995 r. /III SA 194/95/ a jego tezy warto przytoczyć w niniejszej sprawie.
"Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast poglądu Izby Skarbowej wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że przedstawiona wyżej sytuacja /będąca wynikiem wystawienia i zaksięgowania faktury (...) z dnia 25 lipca 1994 r./ uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). W świetle bowiem art. 27 ust. 4 omawianej ustawy, na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane ściśle określone w tym przepisie. Dopiero naruszenie przez podatnika obowiązków związanych wprost z prowadzeniem ewidencji, które ponadto doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego, pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
W ocenie NSA prowadzenie przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...), w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących danej operacji gospodarczej /wierność danych zaewidencjonowanych/ jest działaniem zgodnym z podanym przepisem i wyłącza możliwość zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że okoliczność, iż faktura nie spełnia któregokolwiek z wymagań określonych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie stanowi podstawy do zastosowania wprost /i tylko na podstawie tej okoliczności/ sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 bez wykazania naruszeń w zakresie obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 powoływanej ustawy".
Sąd w składzie orzekającym podkreśla przy tym, że znane są mu uwagi krytyczne, zgłaszane pod adresem powyższego wyroku. Należy jednak zwrócić uwagę, że od cytowanego wyroku NSA wielokrotnie wypowiadał się w podobny sposób w innych wyrokach /np. wyrok z dnia 3 kwietnia 1996 r. SA/Ł 1061/95 - nie publikowany; wyrok z dnia 7 marca 1997 r. III SA 762/96 - nie publikowany/. W omawianej sprawie należy więc mówić raczej o rodzącej się linii orzecznictwa NSA, a nie jednostronnym i odosobnionym poglądzie, który był wyżej cytowany.
W związku z faktem, że w decyzji organu I instancji powołano się "automatycznie" na art. 27 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w skarżonej decyzji Izby Skarbowej przyjęto, że w przypadku naruszenia art. 32 ust. 1 ma miejsce naruszenie art. 27 ust. 4 i zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 - kwestie te powinny być szerzej rozpatrzone i udowodnione w decyzjach organów podatkowych, które zostaną wydane wskutek niniejszego orzeczenia NSA.
W przedstawionej sytuacji Sąd skarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 powoływanej ustawy o NSA.