Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 10 lutego 1994 r. skierowaną do PPZ "E A. R" Ewa F. w B., na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ oraz art. 104 Kpa odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1993 r. w kwocie 298.812.000 zł. W uzasadnieniu podał, że przedsiębiorstwo w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień wykazało podatek naliczony w kwocie 364.435.000 zł i podatek do zwrotu w kwocie 298.812.000 zł. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę. W wyniku przeprowadzonej w przedsiębiorstwie kontroli ustalono, że w miesiącu wrześniu 1993 r. do obniżenia podatku należnego przyjęto podatek naliczony w fakturach otrzymanych w miesiącu październiku w łącznej kwocie 2.629.440 zł. oraz podatek naliczony w fakturach wystawionych niezgodnie z wymogami par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ - brak podpisu odbiorcy - na łączną kwotę 17.719.350 zł., co powoduje zastosowanie sankcji określonych w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w miesiącu wrześniu nie ujęto w ewidencji sprzedaży trzech rachunków uproszczonych na łączną kwotę 284.685.000 zł., przez co zaniżono wartość sprzedaży, naruszając tym samym obowiązki określone w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Nieprzestrzeganie powyższych zasad pociąga za sobą skutki w postaci oszacowania wartości sprzedaży oraz ustalenia podatku należnego przy zastosowaniu stawki 22 procent od całej kwoty sprzedaży - bez prawa odliczenia /art. 27 ust. 5 ustawy/. Urząd Skarbowy uwzględnił uwagi podatnika w części dotyczącej braku podpisu odbiorcy na fakturach zakupu. W pozostałym zakresie uwag nie uwzględniono i w związku z tym, stosownie do art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku VAT zmniejszono podatek naliczony o pięciokrotność zawyżenia, tj. o kwotę 13.147.200 zł /2.629.440 x 5/, przez co podatek do odliczenia wykazany w poz. 56 deklaracji VAT zmniejsza się z kwoty 364.435.000 zł. do kwoty 348.658.360 zł. Określając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, przyjęto wartość sprzedaży wynikającą z rachunków uproszczonych tj. kwotę 284.685.000 zł., do której zastosowano stawkę podatku 22 procent. Podatek należny od tej sprzedaży wynosi 62.630.700 zł. W konsekwencji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zmniejsza się do kwoty 220.404.000 zł. Ponieważ przedsiębiorstwo posiada zaległości z tytułu podatku obrotowego i podatku dochodowego od osób fizycznych za okres wrzesień-listopad 1993 r., przypadająca do zwrotu kwota 220.404.000 zł. zostanie zarachowana na zaległości podatkowe.
W odwołaniu od tej decyzji Przedsiębiorstwo Prywatne "PPZ E A. R" Ewa F. wniosło o uchylenie decyzji na mocy art. 155 Kpa zarzucając, że:
- faktury o wartości 2.629.440 zł. wpłynęły do agend przedsiębiorstwa we wrześniu i dotyczyły wydatków wrześniowych,
- nie ujęcie 3 faktur uproszczonych w ewidencji VAT było spowodowane zanikiem pracy komputera w czasie wprowadzania danych. Rachunki te zostały ujęte w ogólnym rejestrze sprzedaży. Nie wychwycenie błędu powstało w związku z tym, że były to rachunki ze stawką "0". Gdyby miały one inną stawkę, wystąpiłaby niezgodność z kontem 221 i spowodowałoby konieczność skonfrontowania wszystkich faktur i rachunków.
Przedsiębiorstwo podniosło również, że tak drastyczne sankcje są zbyt krzywdzące wobec przedstawionego stanu faktycznego, zwłaszcza, że nieprawidłowości nastąpiły w początkowym okresie obowiązywania nowych przepisów. Nadto Ministerstwo Finansów zalecało, aby początkowy okres obowiązywania podatku VAT traktować ulgowo, pouczając podatników.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 20 maja 1994 r. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła zaskarżoną decyzję w części i orzekła:
1/ podwyższyć podatek naliczony podlegający odliczeniu do kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 tj. 364.435.000 zł., 2/ utrzymać wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 284.684.000 zł. oraz podatek VAT od niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 62.630.700 zł., 3/ zarachować podatek naliczony przypadający do zwrotu w kwocie 236.181.000 zł. na zaległości podatkowe.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że wprawdzie faktury w liczbie 5 szt. wpłynęły do przedsiębiorstwa w dniu 4 października 1993 r. i podatek w nich naliczony mógł być odliczony w miesiącu październiku, to jednak biorąc pod uwagę, że faktury zostały wystawione we wrześniu i był to początkowy okres wprowadzania przepisów ustawy, należało w tym okresie uchylić zaskarżoną decyzję. Odnośnie nie ujęcia w ewidencji 3 rachunków uproszczonych na łączną kwotę 284.685.000 zł. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że w tej sytuacji sankcja z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obligatoryjna. Przepisy wym. ustawy nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru, a zastosowanie sankcji wynika z mocy prawa niezależnie od okoliczności, które spowodowały zaniżenie sprzedaży. Ponieważ "PPZ E A. R" Ewa F. na dzień 10 lutego 1994 r. posiadało zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 857.327.000 zł. plus odsetki, zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, przysługujący zwrot podatku podlega zarachowaniu na zaległe zobowiązania podatkowe, czego przedsiębiorstwo nie zakwestionowało. Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, że wniosek przedsiębiorstwa nie mógł być rozpatrzony w trybie art. 155 Kpa, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych. Skoro zaś wniosek złożono w terminie przewidzianym do odwołania, to sprawę rozpatrzono w oparciu o art. 138 Kpa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Prywatne "PPZ E A.R" Ewa F. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia podatku VAT od niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 62.630.700 zł. /pkt 2 decyzji/, podając, że nie ujęcie 3 faktur uproszczonych w ewidencji było spowodowane zanikiem pracy komputera w czasie wprowadzania danych w początkowym okresie funkcjonowania podatku VAT. Przedmiotowe faktury miały stawkę "0" /nie wystąpiła niezgodność z kontem 221/, nie nastąpiło w związku z tym zaniżenie podatku należnego. Przedmiotowe rachunki były ujęte w ewidencji ogólnej sprzedaży dla celu podatku dochodowego. Błąd wynikający z typowego błędu urządzenia, a nie z chęci ukrycia sprzedaży, nie powodował zaniżenia wysokości podatku należnego, o którym mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Wysokość podatku należnego, wynikająca z ewidencji była zgodna ze stanem faktycznym.
Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia 20 maja 1994 r. zaskarżona została wyłącznie w części dotyczącej ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 284.684.000 zł oraz podatku VAT od niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 62.630.000 zł. w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/. Nie budzi wątpliwości prawidłowość rozpoznania odwołania w trybie art. 138 Kpa a nie w trybie art. 155 Kpc - wymienionego przez stronę - jak też zasadność zarachowania przysługującego zwrotowi podatku naliczonego na zaległe zobowiązania podatkowe w trybie art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. O zaliczenie nadwyżki podatku VAT na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych zwracało się przedsiębiorstwo do Urzędu Skarbowego pismem z dnia 27 września 1993 r. Izba Skarbowa zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzasadniła tym, że skarżące przedsiębiorstwo, nie ujmując w ewidencji sprzedaży dla celów VAT a także w deklaracji VAT-7 3 rachunków uproszczonych, zaniżyło wartość sprzedaży, naruszyło obowiązek wypływający z art. 27 ust. 4 ustawy, a zatem zastosowanie sankcji było obligatoryjne, ustawa nie pozostawia organom podatkowym możliwości wyboru, niezależnie od przyczyn powyższych uchybień. Bez znaczenia jest też fakt nie zaniżenia podatku należnego.
Sąd nie podziela powyższego poglądu organu podatkowego. Ustawodawca w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zakres obowiązków podatnika określił szeroko, ale tylko naruszenie niektórych z nich powodować może skutki, o jakich mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 art. 27 cyt. ustawy. Z gramatycznej wykładni ust. 4 i ust. 5 pkt 1 art. 27 ustawy wynika, że sankcja z ust. 5 pkt 1 może być zastosowana tylko wtedy, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji zawierającej: "dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania." Tylko brak tych danych rodzić może sankcję w postaci ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22 procent - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 1995 r., SA/Ka 467/94 /Jacek Kulicki, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych, cz. II, wyd. "SeZam", W-wa 1995 r., str. 56, 57/ stwierdził, że użycie w treści art. 27 ust. 4 zwrotu "dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania" wskazuje na zamiar napiętnowania przez ustawodawcę tylko tych przypadków, w których podatnik pominął w ewidencji takie dane, których brak uniemożliwia ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że tylko w sytuacji, gdy ewidencja jest na tyle niekompletna, że mimo aktywnej postawy organów podatkowych niemożliwe staje się ustalenie bądź to podstawy, bądź przedmiotu opodatkowania, dopuszczalne jest skorzystanie z instrumentu uregulowanego w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W innym wyroku z dnia 3 sierpnia 1994 r., SA/Kr 943/94, NSA wskazał, że przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy zawęża przesłanki dokonania szacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22 procent tylko do sytuacji, w której brak jest możliwości określenia na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji przedmiotów i podstawy opodatkowania. Identyczne stanowisko zajął NSA w sprawach: SA/Kr 944/94 i SA/Kr 945/94. W orzeczeniu z dnia 3 marca 1995 r., SA/Wr 1675/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 271/ NSA podał, że przepis art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług uzasadnia zastosowanie przy wymiarze podatku stawki podwyższonej lub zwielokrotnionej tylko w przypadku, gdy zaniedbanie przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o których mowa w ustępie czwartym, nie stwarza dostatecznie wiarygodnej podstawy do określenia należnego podatku, bądź też spowodowało zawyżenie podatku naliczonego. Uchybienia podatnika w prowadzeniu ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy, nie mogą same przez się uzasadniać wymiaru podatku podwyższonego lub zwielokrotnionego, jeżeli nie zachodzi potrzeba określenia wartości sprzedaży w drodze szacunku, bądź też nie ma podstawy do przyjęcia, że nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego.
W innym wyroku NSA uznał, że art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT nie stanowi żadnych ograniczeń co do formy, w jakiej ewidencja dla celów podatku od towarów i usług ma być prowadzona. Przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu według tej samej stawki, ewidencją taką może być podatkowa księga przychodów i rozchodów /wyrok z dnia 5 stycznia 1995 r., SA/Kr 1560/94, J. Kulicki j.w., str. 55/. W przedmiotowej sprawie jest bezsporne, że skarżące przedsiębiorstwo trzy omawiane rachunki ujęło w ewidencji ogólnej sprzedaży dla celu podatku dochodowego, były to rachunki opodatkowane stawką "0" procent, nie istniała w tej sytuacji chęć ukrycia sprzedaży, nie nastąpiło zaniżenie podatku należnego.
W świetle przytoczonych wyżej przepisów, w świetle ich analizy i orzecznictwa w tym zakresie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skargę należało uznać za zasadną, a decyzje podlegały uchyleniu na mocy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa.
O kosztach postępowania sąd orzekł na mocy art. 208 Kpa.