Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w G. przeprowadził kontrolę w sklepie sportowym prowadzonym przez Janinę O. W wyniku kontroli ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, w związku z czym została pominięta jako dowód w postępowaniu podatkowym. Jako podstawowe nieprawidłowości, które zadecydowały o uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, Urząd Skarbowy wskazał: niewpisanie w maju 1996 r. do księgi 6 faktur VAT, niechronologiczne dokonywanie zapisów w księdze, księgowanie innych kwot niż określone w rachunkach.
W związku z wymienionymi nieprawidłowościami Urząd Skarbowy decyzją nr US.I.4/825d/1040/96 dokonał wymiaru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do sierpnia 1996 r. w wysokości 14.656,80 zł.
Od powyższej decyzji podatniczka odwołała się do Izby Skarbowej w (...). W odwołaniu podała, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była rzetelnie, a niewpisanie faktur o łącznej wartości 2 102,26 zł netto jest skutkiem pomyłki.
Izba Skarbowa decyzją nr IS.I.1-823-67/96 z dnia 19 grudnia 1996 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Według oceny Izby Skarbowej, prowadzona przez podatniczkę podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, ponieważ zgodnie z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ księga jest prawidłowa pod względem materialnym, jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej Janina O. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosła w niej o uchylenie decyzji. Skarżąca jeszcze raz podnosi, że faktury VAT nie zostały wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na skutek pomyłki, zostały jednak ujęte w ewidencji zakupu VAT, a ponadto odpowiadają warunkom określonym w par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżąca informuje, że faktyczny przychód za okres od stycznia do maja 1996 r. można było ustalić na podstawie prowadzonego w sklepie rejestru sprzedaży VAT. W ocenie Janiny O. nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi naruszenie par. 10 ust. 2 pkt 5 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu swej decyzji oraz dodaje, że ewidencja zakupu VAT jest urządzeniem do wyliczania podatku VAT. Pozwala ona jedynie na sporządzenie deklaracji VAT- 7 i nie ma wpływu na zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
(...) Dlatego Izba Skarbowa wnosi o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, w związku z czym nie może zostać uwzględniona.
Podstawowy i /w zasadzie/ jedyny zarzut skarżącej dotyczy naruszenia przez organy podatkowe par. 10 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/. Fakt niewpisania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów pięciu faktur zakupu towarów na łączną sumę 2.102,26 zł skarżąca uznaje za "skutek oczywistej pomyłki", gdyż faktury te zostały ujęte w ewidencji zakupu VAT i odpowiadają warunkom, o których mowa w par. 11 ust. 3 powoływanego wyżej rozporządzenia.
Sąd nie podzielił powyższego poglądu. Wyżej powoływany par. 10 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów brzmi: "Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy (...) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w par. 11 ust. 3". Cytowany przepis dotyczy "błędnych zapisów", a nie braku zapisów w księdze. Nie ma przy tym wątpliwości, że powoływane rozporządzenie nie obejmuje określeniem "błędne zapisy" braku zapisów, gdyż liczne jego przepisy używają w wielu miejscach odrębnie obu określeń /np. par. 10 ust. 3/, co dowodzi, że prawodawca starał się wyraźnie rozróżnić te sytuacje.
W interpretowanym par. 10 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia mówi się o zapisach będących "skutkiem oczywistej pomyłki". Bez wątpienia jest to określenie nieostre, które - nie będąc zdefiniowane na potrzeby rozporządzenia - może nastręczać różne wątpliwości. Określenia "oczywiste omyłki" używają przepisy z różnych dziedzin prawa, w tym kodeks postępowania administracyjnego. Artykuł 113 par. 1 Kpa posługuje się określeniem "błędy pisarskie i rachunkowe oraz inne oczywiste pomyłki", a jego treść wyjaśniają m.in. B. Adamiak i J. Borkowski w komentarzu do kodeksu postępowania administracyjnego, Warszawa 1996, str. 512- 518. Korzystając z wykładni innych aktów prawnych, a jednocześnie uwzględniając swoistość przepisów podatkowych, zwłaszcza zaś dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należy uznać, że określenie "zapisy będące skutkiem oczywistej pomyłki", użyte w par. 10 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., oznacza błędne /czyli niezgodne ze stanem rzeczywistym/ zapisy w księdze, które są skutkiem oczywistego błędu rachunkowego /np. błędu w dodawaniu, mnożeniu itp./, błędu pisarskiego /np. nieprawidłowego umieszczenia przecinka, dopisania lub niedopisania zera itp./ oraz innych oczywistych pomyłek, zwłaszcza w księgowaniu /np. jednorazowego dokonania zapisu w rubryce innej niż wymagana/. Nie są natomiast "zapisami będącymi skutkiem oczywistej pomyłki" błędne zapisy będące skutkiem nieprawidłowej interpretacji przepisów, wielokrotne zawyżenia lub zaniżenia kwot wpisywanych do księgi, nawet gdy podatnik przechowuje prawidłowo sporządzone dokumenty źródłowe lub kwoty te prawidłowo wpisuje w ewidencjach przeznaczonych do innych celów /np. w ewidencji VAT/ itp.
W świetle przedstawionej wykładni par. 10 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia nie można uznać faktu niewpisania przez skarżącą w księdze podatkowej pięciu faktur na łączną kwotę 2.102,26 zł /czego zresztą skarżąca nie kwestionuje/ za "błędne zapisy, które są skutkiem oczywistej pomyłki". Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie prawidłowo uznały księgę podatkową prowadzoną przez skarżącą za nierzetelną, stwierdzając, że do ustalonych nieprawidłowości w prowadzeniu księgi nie ma zastosowania powoływany przepis par. 10 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów.
Dlatego Sąd, nie uwzględniając skargi, oddalił ją zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.