Uzasadnienie
W dniu 11 lutego 1997 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki cywilnej "H." /założonej przez Stanisławę N., Lidię N. i Jana Felicjana N./ dokonując zajęcia rachunku bankowego spółki, zaś w dniu 19 marca 1997 r. dokonując zajęcia wierzytelności spółki z tytułu wynajmu lokalu dla Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Podstawą wszczęcia egzekucji były dwa tytuły wykonawcze wystawione przez Urząd Miasta, jeden z dnia 4 października 1996 r. obejmujący I i II ratę podatku od nieruchomości za 1996 r., a drugi z dnia 6 grudnia 1996 r. obejmujący III i IV ratę podatku od nieruchomości za 1996 r. Do każdego z tytułów dołączony był dowód doręczenia zobowiązanemu upomnienia /co do należności objętej tytułem wykonawczym z dnia 4 października 1996 r. upomnienie doręczone zostało 13 września 1996 r., a co do należności objętej tytułem wykonawczym z dnia 6 grudnia 1996 r. upomnienie doręczone było 27 listopada 1996 r./. Zawiadomienie o wszczęciu egzekucji na podstawie ww. tytułów doręczono dłużnikowi w dniu 21 marca 1997 r., który w dniu 24 marca 1997 r. złożył zarzuty wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej będącej następstwem braku wymagalności obowiązku podatkowego, czego potwierdzeniem miała być treść postanowienia i decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 lutego 1997 r. umarzającego /po uchyleniu zaskarżonych rozstrzygnięć Prezydenta Miasta/ postępowanie organu I instancji w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości oraz odmowy zaniechania poboru podatku od nieruchomości spółki za rok 1996.
Urząd Skarbowy po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, potwierdzającego wymagalność obowiązku podatkowego spółki cywilnej "H." w podatku od nieruchomości za rok 1996, postanowieniem z dnia 17 kwietnia 1997 r., powołując się na art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznał zarzuty dłużnika za niezasadne.
Zażalenie zobowiązanego na powyższe postanowienie nie zostało uwzględnione. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji. Izba Skarbowa stwierdziła, że przedstawione przez Spółkę orzeczenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 lutego 1997 r. nie potwierdzają zarzutu egzekwowania nieistniejącego obowiązku, który wynika z prawomocnej decyzji wymiarowej z dnia 28 lutego 1996 r., nie wzruszonej postępowaniem z wniosku dłużnika o zastosowanie ulgi podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dostrzegło po prostu, że wniosek o zastosowaniu ulgi podatkowej nie był wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej bądź zaniechanie poboru podatku i stąd umorzyło w całości w tej sprawie postępowanie.
W wywiedzionej do NSA skardze na to postanowienie wspólnicy spółki cywilnej "H." podnieśli dotychczas nie zgłaszany zarzut egzekwowania obowiązku podatkowego na podstawie nieprawomocnej decyzji, jako, że:
- podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej "H." jako osoby fizyczne,
- zeznanie podatkowe za rok 1996 nie zostało podpisane przez żadnego wspólnika,
- decyzja wymiarowa z dnia 28 lutego 1996 r. nie została doręczona wspólnikom.
Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia organów egzekucyjnych obu instancji i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz obciążenie Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, wskazując, iż Urząd Skarbowy nie może odmówić wszczęcia egzekucji w sytuacji, gdy złożony przez wierzyciela tytuł wykonawczy zawiera elementy wymienione w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a określony w tytule obowiązek poddany jest egzekucji administracyjnej. Nadto Izba Skarbowa podkreśliła, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, a byłoby wkroczeniem w ocenę zasadności obowiązku podatkowego kwestionowanie prawidłowości określenia podatnika w decyzji wymiarowej oraz zaakcentowała fakt, iż od decyzji wymiarowej co do podatku od nieruchomości za rok 1996 spółka cywilna "H." nie odwoływała się. Izba Skarbowa stwierdziła też, że organy egzekucyjne nie są kompetentne do badania, czy deklaracje na podatek od nieruchomości, obowiązek składania których wynika z art. 6 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zostały podpisane czy nie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga podlegała oddaleniu.
Sąd administracyjny nie podziela bowiem zarzutu skargi jakoby egzekucja w sprawie została wszczęta przy braku wymagalności obowiązku opisanego w tytułach wykonawczych z dnia 4 października 1996 r. i dnia 6 grudnia 1996 r. Co prawda nie zgadza się z zaprezentowanym na rozprawie przez pełnomocnika Izby Skarbowej stanowiskiem, z którego wynikałoby, że zobowiązany skarżąc do sądu postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutów, może w treści skargi podnosić jedynie te same argumenty co we wcześniej zgłaszanych zarzutach i podkreśla, że wymagalność obowiązku, którego egzekucja dotyczy jest objęta z urzędu kontrolą organu egzekucyjnego przy badaniu ewentualnych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienionych w art. 59 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., tym niemniej w niniejszej sprawie przypadek braku wymagalności egzekwowanego obowiązku nie miał miejsca.
Przede wszystkim sąd zwraca uwagę na to, iż - wbrew zarzutowi skargi - podatnikiem podatku od nieruchomości, będącego w sprawie przedmiotem egzekucji, była - z mocy art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ spółka cywilna "H.", a nie jej wspólnicy jako osoby fizyczne. O ile bowiem spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom jako osobom fizycznym, służy określony w pkt 1-4 art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, to wówczas spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest podmiotem podatku od nieruchomości, a nie jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Skoro - jak wynikałoby z twierdzeń dyrektora spółki złożonych na rozprawie przed NSA i co potwierdza akt notarialny - obiekt hotelowy "H." został nabyty przez spółkę cywilną rodziny N., to podmiotem podatku od nabytej przez spółkę nieruchomości, była spółka cywilna. W związku z powyższym decyzja wymiarowa z 28 lutego 1996 r. jako skierowana do spółki cywilnej "H." jak i tytuły wykonawcze wskazujące jako zobowiązaną spółkę cywilną "H." były prawidłowo adresowane.
Z akt postępowania administracyjnego wynika, że decyzja wymiarowa z 28 lutego 1996 r. została doręczona podatnikowi w dniu 13 marca 1996 r. w miejscu siedziby spółki, tj. w Hotelu "H." przy ul. Wojska Polskiego 2, a potwierdzeniem jej odbioru przez osobę uprawnioną tj. dyrektora Jana N. - wspólnika, jest jego pismo z 26 marca 1996 r. z prośbą o zezwolenie na odroczenie terminów płatności rat podatku od nieruchomości, w następstwie której Prezydent Miasta wydał w dniu 18 kwietnia 1996 r. decyzję odraczającą termin płatności I i II raty podatku do dnia 25 czerwca 1996 r. Opisane wyżej doręczenie decyzji wymiarowej należy uznać za prawidłowe w świetle art. 45 Kpa, który wskazuje, że pisma kierowane do innych niż państwowe jednostek organizacyjnych /a takimi są niewątpliwie spółki cywilne/, doręcza się w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Nie może budzić sporu kwestia uprawnienia każdego ze wspólników do odbioru pism i przesyłek kierowanych do spółki, albowiem są to czynności z zakresu zwykłych spraw spółki związane z załatwieniem jej bieżących potrzeb. Prawdą jest, że w postępowaniu administracyjnym mającym za przedmiot prawo lub obowiązek spółki cywilnej stroną jest każdy ze wspólników. Nie oznacza to jednak, że decyzja wymierzająca podatek spółce cywilnej jako podatnikowi, musi być doręczona każdemu ze wspólników oddzielnie. W sytuacji bowiem gdy spółka cywilna jako podmiot gospodarczy ma jedną siedzibę, a decyzja dotycząca spółki w nagłówku obok nazwy spółki wymienia nazwiska i imiona wspólników i jest doręczona, na adres siedziby i odebrana przez któregokolwiek ze wspólników, nie można czynić, zdaniem Sądu, zarzutu nieprawidłowości w doręczeniu decyzji spółce, a tym samym zarzutu braku należytego powiadomienia wszystkich wspólników o treści decyzji. W wyroku z dnia 14 sierpnia 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny /SA/Gd 1564/95/ wypowiedział pogląd następujący: "Z istoty wszystkich procedur - administracyjnej, cywilnej i karnej - wywieść należy, że doręczenia pism stronom postępowania mogą być kierowane tylko na jeden adres. Jest to wynikiem skutków prawnych doręczenia, które najlepiej oddaje art. 141 par. 3 Kpa regulujący doręczenie pism w przypadku ustanowienia przez strony więcej niż jednego pełnomocnika. Z braku innych, szczególnych regulacji, w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku obrotowego doręczenia pism stronie /podatnikowi/ będącej spółką cywilną winny być dokonywane tak długo na adres siedziby spółki wskazany w deklaracji zgłoszenia obowiązku podatkowego, jak długo podatnik nie wskaże innego adresu dla doręczeń".
Wprawdzie teza powyższego wyroku dotyczy obciążenia podatkiem obrotowym, a nie podatkiem od nieruchomości, to jednak zważywszy na tożsamie rozumianą w obu podatkach osobę podatnika przy spółce cywilnej, wydaje się sądowi, iż można tę tezę odnieść do stanu faktycznego tejże sprawy. Ujawniona na rozprawie przed NSA okoliczność, iż postępowanie administracyjne w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 1996 r. zostało później na wniosek wspólniczki Lidii N. wznowione z powodu uznania, iż nie brała ona udziału w postępowaniu wymiarowym, nie ma - zdaniem Sądu - znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Pomijając to, że Sąd - w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - zajmuje inne stanowisko w kwestii zapewnienia wspólniczce udziału w postępowaniu wymiarowym, Sąd podkreśla, że w wyniku postępowania nie doszło do uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż organ ograniczył się do stwierdzenia, iż przy wydawaniu decyzji wymiarowej naruszono prawo. Tytuły wykonawcze, wbrew twierdzeniom skargi, wystawione były na podstawie decyzji prawomocnej, albowiem stała się ona taką z upływem terminu do wniesienia odwołania biegnącego od daty doręczenia decyzji spółce, tj. od 13 marca 1996 r. Tytuły wykonawcze zostały też wystawione bez naruszenia przepisów postępowania egzekucyjnego, dopiero po doręczeniu zobowiązanemu, tj. spółce cywilnej "H." upomnień. Upomnienie co do należności objętej tytułem wykonawczym z 4 października 1996 r. /I i II rata podatku za 1996 r./ zostało doręczone dnia 13 września 1996 r., a adresowane było na adres siedziby spółki, zaś upomnienie co do należności objętej tytułem wykonawczym z 6 grudnia 1996 r. /III i IV rata podatku za 1996 r./ zostało doręczone również na adres siedziby spółki z dnia 28 listopada 1996 r.
Sąd nie dostrzega też, by przy rozpatrywaniu zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym naruszone zostały przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, albowiem rozpatrzenie zarzutów poprzedziło uzyskanie stanowiska wierzyciela, a dołączone do akt dokumenty - wbrew twierdzeniom skarżących - absolutnie słuszności twierdzeń wierzyciela co do wymagalności obowiązku podatkowego spółki nie obalały. O braku prawomocności decyzji wymiarowej nie świadczył też zarzucony fakt niepodpisania przez żadnego wspólnika zeznania podatkowego za rok 1996, albowiem do kompetencji organów egzekucyjnych nie należy badanie prawidłowości wypełnienia deklaracji podatkowej przez podatnika.
Mając powyższe na uwadze Sąd skargę jako niezasadną oddalił /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/.