Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 6 marca 1996 r., SA/Bk 95/95

Teza

Nie można czynić podatnikowi zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk.

Skoro wyspecjalizowane, profesjonalne organy podatkowe miały trudności z interpretacją wprowadzonych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to oczywistym jest, że nieporównanie większe trudności napotykali podatnicy.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w E. decyzją z dnia 19 stycznia 1994 r. powołując przepisy art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ustalił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 1993 r. w kwocie 82.642.000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzona w P.P.H.U. "H." s.c. Jarosław D. i Jacek Ł. kontrola wykazała, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 1993 r. uwzględnił podatek naliczony dokumentowany fakturami zakupu otrzymanymi w miesiącu sierpniu 1993 r., czym naruszył przepisy art. 19 ust. 3 ustawy. W związku z tym podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 15.994.000 zł oraz zwrot pośredni podatku w kwocie 13.761.000 zł.

Odwołując się od powyższej decyzji Spółka cywilna Jarosław D. i Jacek Ł. wyjaśnili, że dnia 13 sierpnia 1993 r. na podstawie umowy zawartej z Wojewódzkim Ośrodkiem do spraw Zatrudnienia Osób Niepełnosprawnych zakupili zestaw komputerowy z wyposażeniem i telefax. Wartość zakupionego wyposażenia została zrefundowana do wartości brutto przez Wojewódzki Urząd Pracy w S. Żadne przepisy nie wyjaśniały, czy podatek od towarów i usług zawarty w fakturze zakupu środków trwałych i wyposażeniu refundowanym następnie podlega odliczeniu.

Izba Skarbowa w S. wyjaśniła pismem z dnia 11 października 1993 r., skierowanym do Wojewódzkiego Ośrodka ds. Zatrudnienia i Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w S., że zakupione środki trwałe przeznaczone na wyposażenie stanowiska pracy winne być refundowane w wartości netto, ponieważ podatnik VAT ma prawo do odliczenia od swego należnego podatek naliczony przy zakupie, zawarty w fakturze VAT. Wyjaśniono też w tym piśmie, że środki trwałe sfinansowane ze środków PFRON zakłady pracy wprowadzają do ewidencji i dokonują odpisów amortyzacyjnych oraz umorzeń według ogólnie ustalonych zasad.

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 12 maja 1994 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z przepisami art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony można dokonać w miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę. Skoro więc faktury pochodzą z miesiąca sierpnia 1993., to podatnik nie miał prawa odliczyć naliczonego w nich podatku od podatku należnego za miesiąc październik 1993 r.

Skarżąc powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 7-9, art. 77 par. 1 Kpa przez nieuwzględnienie całości okoliczności sprawy mających wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżący wyjaśnili, że zakupu dokonali w miesiącu sierpniu 1993 r. i nie obniżali podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu podatku od towarów i usług z uwagi na wątpliwości w interpretowaniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zarówno oni sami, jak i pracownicy Urzędu Skarbowego w E. mieli obawy, czy można odliczyć od podatku należnego podatek naliczony przy zakupie i dlatego wstrzymywali się z rozliczeniem. Dopiero po uzyskaniu stanowiska Izby Skarbowej w S. wyrażonego w piśmie skierowanym do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w S. Wojewódzkiego Ośrodka do spraw Zatrudnienia i Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 11 października 1993 r., zdecydowali się na odliczenie od kwoty podatku należnego kwoty zapłaconego przy zakupie podatku naliczonego. Powołując tezy z wyroków NSA skarżący podnosili, że orzecznictwo sądowe stoi na stanowisku, że nie można przerzucać przez organy podatkowe na podatników ciężaru niedomagań prawnych i niejasności przepisów.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie. Skarżący zakupu dokonali w dniu 13 sierpnia 1993 r., a o interpretację przepisów zwrócili się dopiero 30 września 1993 r., również Wojewódzki Urząd Pracy o interpretację przepisów zwrócił się pismem z dnia 29 września 1993 r. Nieuzasadniony jest więc zarzut - zdaniem Izby Skarbowej - o wprowadzeniu w błąd podatnika przez organy podatkowe. Obowiązujące przepisy nie dawały możliwości odliczenia podatku naliczonego w innym miesiącu niż miesiąc, w którym dokonano zakupu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Z akt podatkowych wynika, że podatnicy nie wiedzieli, jak należy rozliczyć podatek od towarów i usług obciążający zakupione artykuły stanowiące wyposażenie utworzonych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, który to zakup był dokonany w miesiącu sierpniu 1993 r. i zrefundowany ze środków PFRON przez Wojewódzki Urząd Pracy w S. Wojewódzki Ośrodek do spraw Zatrudnienia i Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Stanowisko organów podatkowych było też niejednoznaczne. Urząd Skarbowy w E. odpowiadając na pismo podatników z dnia 30 września 1993 r., pismem z dnia 15 grudnia 1993 r. wyjaśnił, że podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od zakupów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyjaśniono, że od zasady tej ustawa przewiduje wyjątki, jednym z nich są wydatki związane z nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczone są u podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających odpisom amortyzacyjnym, co oznaczało, że tylko wydatki inwestycyjne poniesione przez podatnika dają prawo do odliczeń i zwrotów /nie dotyczy to nieodpłatnego otrzymania, które nie dają podatnikowi prawa do odliczeń, zwrotów towarów/. Natomiast Izba Skarbowa w S. w piśmie z dnia 11 października 1993 r. adresowanym do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w S. Wojewódzki Ośrodek do spraw Zatrudnienia i Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, odpowiadając na pismo tego Urzędu z dnia 29 września 1993 r., zajęła odmienne stanowisko. Izba Skarbowa w S. wyjaśniła, że:

• wszystkie zakupione środki trwałe podlegają ewidencji w zakładzie pracy i mogą być umorzone,
• za zakupione środki trwałe przeznaczone na wyposażenie stanowiska pracy zwrotowi podlega wartość netto, ponieważ podatnik VAT ma prawo do odliczenia od swego należnego podatek naliczony przy zakupie zawarty w fakturze VAT,
• środki trwałe sfinansowane ze środków PFRON zakłady pracy wprowadzają do ewidencji i dokonują odpisów amortyzacyjnych oraz umorzeń według ogólnie ustalonych zasad.

Z porównania wyżej prezentowanych stanowisk organów podatkowych wynika, że same organy administracji skarbowej nie zajmowały jednoznacznego stanowiska w sprawie. Jest to usprawiedliwione stosunkowo krótkim czasokresem funkcjonowania przepisów wprowadzających nowy podatek. Skoro jednak, wyspecjalizowane, profesjonalne organy podatkowe miały trudności z interpretacją wprowadzonych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to oczywistym jest, że nieporównanie większe trudności napotykali podatnicy. Z wyjaśnień podatników, zawartych w aktach sprawy wynika, że nigdzie nie spotkali się z wyjaśnieniem, czy podatek VAT naliczony w fakturze zakupionych środków trwałych i wyposażeniu, a następnie zrefundowanych, podlegał odliczeniu od podatku należnego. Po próbach wyjaśnienia tej kwestii bezpośrednio we właściwym Urzędzie Skarbowym, wystąpili z pisemną prośbą o zajęcie stanowiska /wyjaśnienie z dnia 10 stycznia 1994 r. do protokołu kontroli/.

W tej konkretnej sytuacji, w ocenie Sądu, nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Skoro same organy podatkowe miały trudności z interpretacją obowiązujących przepisów, to nie można przerzucać na podatnika skutków tych trudności. Rozstrzygnięcie przyjęte przez organy podatkowe narusza przepisy art. 7 i art. 9 Kpa, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, stosując przepisy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję chcąc stworzyć organowi odwoławczemu możliwość ponownego dokonania oceny sytuacji, rozważenia wszelkich okoliczności występujących w sprawie oraz wyciągnięcia z nich wniosków.

O kosztach orzeczono w oparciu o przepisy art. 208 Kpa