Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zakłady Mięsne "M." Spółka Akcyjna zaskarżyły decyzję Izby Skarbowej wyłącznie w części dotyczącej "sankcji" z tytułu odliczenia podatku od towarów i usług od faktur zakładów pracy chronionej. Przez pojęcie "sankcji" podatnik rozumie zarówno zwiększenie podatku należnego w konkretnym miesiącu w wyniku zastosowania par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ jak też ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia podatku zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Podstawa sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do interpretacji wymienionego wyżej par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w związku z art. 4 tego paragrafu.
Przepisy te w pierwotnym brzmieniu przedstawiały się następująco:
par. 35 ust.
- W przypadku, gdy:
1/ sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi;
a/ wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b/ w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, 2/ nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, 3/ wystawiono kilka oryginałów faktury lub faktury korygującej dokumentujących tę samą sprzedaż towarów lub usług, 4/ wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Ust. 5 Przepis ust. 4 stosuje się również w przypadku, gdy:
1/ nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ wystawionej przez zakład pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych...
Rozporządzeniem z dnia 31 marca 1995 r. Minister Finansów dokonał nowelizacji ww. par. 35 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. dodając po ust. 5 ustęp 5a w brzmieniu: "5a. Przepis ust. 5 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadkach, gdy:
1/ zapłata należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, 2/ należność wynikająca z faktury /faktury korygującej/ nie przekracza kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
Dokonana zmiana rozporządzenia wyeliminowała wątpliwości co do możliwości kompensowania przez podatników, z których jeden jest zakładem pracy chronionej wzajemnych świadczeń i sprowadziła jednolitą zasadę regulowania należności za pośrednictwem banku przyjmując unormowanie z ustawy 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
Nie zostały jednak wyeliminowane wszystkie nasuwające się istotne wątpliwości. Przede wszystkim stany faktyczne opisane w ust. 4 par. 35 cyt. rozporządzenia różnią się jakościowo od sytuacji normowanej w ust.
- O ile nie da się naprawić żadnej z wad podanych w ust. 4 o tyle opłacenie faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku może nastąpić w każdym czasie. Sankcja w postaci zakazu obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może więc nastąpić jedynie wówczas, gdy nabywca towaru /usługi/ posiadający fakturę VAT Zakładu Pracy Chronionej pominął pośrednictwo banku przy opłaceniu faktury i nie zachodzą przypadki z ust. 5a.
Tak interpretuje ten przepis Wiesław Sasin w książce: Podatek od towarów usług, Wyd. Sigma, Skierniewice 1996 r., str. 99 podając, że w par. 54 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /dawniej 35 ust. 4 i 5/ są wyszczególnione przypadki których zaistnienie powoduje, że podatek naliczony VAT jest niezwrotny. Jeżeli jest to w przypadkach opisanych w par. 35 ust. 4 i 5 podatek niezwrotny to oznacza, że przepis ust. 5 pkt 1 nie ma zastosowania, gdy - choćby w terminie późniejszym - faktura VAT Zakładu Pracy Chronionej została za pośrednictwem banku opłacona.
W tej sytuacji organy podatkowe w myśl instrukcji Ministra Finansów przyjęły praktykę, że "podatnik który otrzymał fakturę VAT wystawioną przez podmioty o których mowa w par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, może odliczyć kwotę zawartego w niej podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty za tę fakturę" /interpretacja par. 35 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów dokonana przez Ministerstwo Finansów pismem z dnia 5.04.1995 r./.
Powyższa interpretacja wydaje się wskazywać, że Ministerstwo Finansów w podanym stanie faktycznym traktuje podatek naliczony VAT jako zwrotny warunkowo /por. W. Sasin, op. cit. str. 96/.
Wyłania się w związku z tym pytanie, jaki jest stosunek par. 35 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. /jak też par. 54 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1995 r./ do ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w myśl której obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (...), albo w miesiącu następnym, nie wcześniej jednak niż w miesiącu otrzymania towaru. W przytoczonym wyżej piśmie Ministerstwo Finansów par. 35 ust. 5 cyt. rozporządzenia traktuje jako lex specialis w stosunku do ogólnie obowiązujących zasad odliczeń podatku naliczonego wyrażonych w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Nie można się zgodzić z takim stanowiskiem Ministerstwa Finansów choćby z tych powodów, że przepis podustawowy nie może zmienić przepisu ustawy a Minister Finansów nie otrzymał delegacji ustawowej do odmiennego określenia terminu dokonywania odliczeń określonego w art. 19 ustawy /por. Janusz Zubrzycki: Leksykon VAT 1996 r., Wrocław 1996 r. str. 331/.
W tej sytuacji wydaje się, iż zasadne byłoby przyjęcie stanowiska wyrażonego w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które stanowią, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadzają zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej i w konsekwencji obniżenia w odpowiednim trybie kwoty podatku należnego, jednakże pod warunkiem, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony, dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym /por. wyroki NSA z dnia: 25 marca 1997 r. III SA 1825/95, 7 marca 1996 r. SA/Ł 2134/95, 16 kwietnia 1996 r. SA/Rz 419/95, 25 czerwca 1996 r. SA/Ł 1415/95, 28 sierpnia 1996 r. SA/Ka 1500/95, 4 września 1996 r. SA/Gd 2139/95/.
Wydaje się również, że wypływająca z przytoczonych wyroków teza, iż obniżenie podatku następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym i może być dokonane również w terminie późniejszym, nie jest sprzeczna z tezą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., III RN 86/97. Odnośnie bowiem omawianego przepisu par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. podatnik może skorzystać z przysługującego mu z mocy przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa dopiero po zapłaceniu w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury VAT Zakładu Pracy Chronionej. Prawo to /art. 19 ust. 1/, które podatnik może zrealizować w terminie określonym w art. 19 ust. 3, w wypadku podatnika legitymującego się fakturą VAT Zakładu Pracy Chronionej ulega ograniczeniu przepisem par. 35 ust. 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia. Skoro więc podatnik podatku od towarów i usług należność wynikającą z faktury /faktury korygującej/ wystawionej przez zakład pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych zapłacił za pośrednictwem banku w formie pieniężnej przed złożeniem deklaracji VAT-7 ale w następnym miesiącu po otrzymaniu faktury VAT Zakładu Pracy Chronionej, to nie ma przeszkód, aby zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy, VAT z tej faktury odliczył w miesiącu jej otrzymania lub w miesiącu zapłaty. W dacie bowiem składania deklaracji VAT-7 należność wynikająca z faktury VAT Zakładu Pracy Chronionej była zapłacona w formie pieniężnej za pośrednictwem banku.
Taki pogląd zaprezentował Sąd w wyroku z dnia 23 października 1997 r., SA/Bk 611/96. Z powyższych powodów Sąd uchylił decyzję dotyczącą miesiąca czerwca, gdyż skarżąca spółka po otrzymaniu faktury VAT Zakładu Pracy Chronionej zapłaciła część należności za pośrednictwem banku w miesiącu następnym ale przed złożeniem deklaracji za miesiąc otrzymania faktury.
Przytoczona wyżej argumentacja dotycząca interpretacji par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. oraz przepisów art. 19 ust. 1 i 3 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też Uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. stwierdzająca, że przepis rozporządzenia Ministra Finansów pozbawiający kupującego prawa do odliczenia VAT naliczonego w razie braku kopii faktury u sprzedającego par. 35 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r./ został wydany na podstawie ustawowej delegacji i nie narusza Konstytucji pozwalają Sądowi w niniejszej sprawie stwierdzić, że przepis par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. wydany został na podstawie delegacji ustawowej z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzut podatnika jest w tym zakresie niezasadny.
Z przytoczonych powodów Sąd orzekł jak w sentencji uchylając decyzję w części na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w pozostałej części z podanych wyżej powodów Sąd skargę oddalił na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o NSA. O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 55 ust. 2 cyt. ustawy zasądzając od organu tylko część kosztów.