Uzasadnienie
Spółdzielnia Inwalidów Głuchych im. J. R. "S." w Ch. złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wnioski o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 16.727,00 zł wpłaconego za miesiąc marzec 2000 r. oraz w kwocie 20.464,00 zł wpłaconego za miesiąc kwiecień 2000 r. W motywach wniosku Spółdzielnia podała, że jest Zakładem Pracy Chronionej a podstawę wniosku stanowi art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym po zmianie dokonanej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r.
Drugi Urząd Skarbowy w B. uznając, że brak jest podstaw prawnych odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za wymienione miesiące /decyzje z 15.05.2000 r. (...) i z 6.06.2000 r. (...)/.
W uzasadnieniach decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółdzielnia jest producentem opakowań z tworzyw sztucznych wymienionych w wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 20 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług i z tego tytułu jest podatnikiem podatku akcyzowego. Wobec czego, stosownie do art. 14a ust. 7 pkt 1 ww. ustawy w przypadku Spółdzielni nie mają zastosowania przepisy art. 14a ust. 1 określające prawo do zwrotu wpłaconej kwoty, co oznacza, iż brak jest podstaw prawnych do dokonania zwrotu podatku VAT w trybie przewidzianym w art. 14a ust. 1 ustawy.
W odwołaniach od obu decyzji Spółdzielnia wniosła o zmianę stanowiska i wypłacenie jej dochodzonych kwot. Zdaniem Spółdzielni przysługuje jej prawo do zwrotu podatku na podstawie wykładni gramatycznej przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy, który dla niektórych podatników podatku akcyzowego dopuszcza wyjątek dla wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 pod poz. 8, 9, 11 i 20. Wyroby produkowane przez Spółdzielnię podlegają pod poz. 20 - opakowania z tworzyw sztucznych.
Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwoła ń obie zaskarżone decyzje utrzymała w mocy. Zdaniem Izby Skarbowej przewidziany w przepisie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT wyjątek odnosi się wyłącznie do podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Nie dotyczy on natomiast podatników będących podatnikami podatku akcyzowego. Dodatkowo Izba Skarbowa nadmieniła, iż stanowisko organów podatkowych zostało podzielone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 29.06.2000 r. (...).
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia Inwalidów Głuchych im. J. R. "S." Zakład Pracy Chronionej w Ch. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucając niewłaściwą interpretację przepisów art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po zmianie dokonanej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o podatku VAT /Dz.U. nr 95 poz. 1100/. Zdaniem Spółdzielni, słowo "oraz" w przepisie art. 14a ust. 7 pkt 1 jest spójnikiem, który łączy dwa człony. Wymienione w tym przepisie dwie grupy podatników, tj. podatnicy podatku akcyzowego oraz inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe mają prawo do zwrotu podatku VAT w sytuacji produkcji lub sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20.W dodatkowym piśmie Spółdzielnia podała, iż posiada wiadomość, że dla zakładów pracy chronionej produkującej opakowania z tworzyw sztucznych i będących podatnikami podatku akcyzowego zwracany jest VAT na podstawie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy przez Urzędy Skarbowe w G., K. i Z. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ zmieniony został przepis art. 14a ustawy. Po dokonanej nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2000 r. prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2 -6 /art. 14 ust. 1/.
Stanowiący przedmiot rozbieżnej interpretacji stron przepis ust. 7 pkt 1 tego artykułu brzmi:
"7. Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników:
podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20."
W sprawie jest bezsporne, że skarżąca Spółdzielnia jest producentem opakowań z tworzyw sztucznych wymienionych w poz. 20 załącznika nr 6 i z tego tytułu jest podatnikiem podatku akcyzowego.
Zdaniem organów podatkowych Spółka, jako podatnik podatku akcyzowego nie ma uprawnień do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, gdyż z przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy VAT "wyraźnie można wyczytać, iż wyjątek w postaci wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 odnosi się wyłącznie do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, a nie do podatników będących podatnikami podatku akcyzowego".
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organów podatkowych, aczkolwiek zdaje sobie sprawę, że powyższa norma prawna nie jest jednoznaczna. Zwraca uwagę na nieprecyzyjność tego przepisu również Biuro Orzecznictwa Sądu Najwyższego w piśmie kierowanym do Spółdzielni Inwalidów "S." (...) z dnia 5 czerwca 2001 r. O interpretację tego przepisu zwracają się podatnicy do różnych czasopism /por. "Rzeczpospolita" z 28.12.2000 r., VAT przez telefon/.Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że punktem wyjścia do zinterpretowania powyższego przepisu winna być wykładnia językowa, jako wykładnia podstawowa, ale nie jedyna.
Przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 stanowi, że przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników:
1/ podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20.
Zdanie powyższe jest zdaniem złożonym z dwóch członów. Pierwszy człon mówi o podatnikach podatku akcyzowego, drugi człon mówi o innych podatnikach sprzedających wyroby akcyzowe. Słowo "oraz" łączące oba te człony jest spójnikiem. W gramatyce języka polskiego spójniki łączą wyrazy i zdania.
Ze względu na rodzaj stosunku zachodzącego między treściami wyrazów lub zdań łączonych przez spójniki, dzielą się one na spójniki podrzędności i spójniki współrzędności. Spójnik "oraz" podobnie jak spójnik "i", "tudzież" łączy szereg wypowiedzi współrzędnie złożonych łącznych /por.: Słownik Języka Polskiego, PWN, 1960, str. 514; Słownik Języka Polskiego, PWN 1979, t. II, str. 537; Stanisław Jodłowski, Witold Taszycki: Słownik ortograficzny, wyd. Zakład Narodowy im. Ossolińskich 1980, str. 103; Ewa Przyłubska, Feliks Przyłubski: Język polski na co dzień, wyd. Wiedza Powszechna 1962, str. 177/.Skoro więc powyższe dwa zwroty w omawianym przepisie gramatycznie ze sobą się łączą, to znaczy że nie są przeciwstawne ani się nie wykluczają ani też nie są rozłączne /por. jak wyżej/. Wyjątek w interpretowanym przepisie umieszczony po przecinku odnosi się więc zarówno do podatników podatku akcyzowego, jak i do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe.
Wykładnia gramatyczna powyższego przepisu zbieżna jest również z wykładnią funkcjonalną i systemową. Nieracjonalne byłoby przyjęcie, że ustawodawca miał generalny zamiar pozbawić uprawnień wynikających z art. 14a ust. 1 wszystkich podatników podatku akcyzowego w tym również tych, którzy produkują i sprzedają wyroby wymienione w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 /do takich podatników zalicza się skarżąca Spółdzielnia/ a dać takie uprawnienia podatnikom tylko sprzedającym wymienione w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 wyroby. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, przepis miałby brzmienie:
- 7. Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników:
1/ podatku akcyzowego, 2/ innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20.
W systemie polskiego prawa podatkowego spójnik "oraz" jest często stosowany. Zawsze jest on interpretowany jako łączący zwroty równorzędne, łączne. Dla przykładu można wymienić w ustawie z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ art. 18 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 2, które w sposób dobitny świadczą o tym, że wymienione w tych przepisach warunki dotyczą wszystkich członów przepisu połączonych spójnikami "oraz", a także "i".
Dodatkowo Sąd uznaje za stosowne zacytowanie wypowiedzi prof. Marka Safjana, prezesa Trybunału Konstytucyjnego w dodatku "Prawo co dnia" w "Rzeczpospolitej":
"Niedawno, bo 21 marca, TK wydał wyrok w sprawie ustawy - Prawo własności przemysłowej /K 24/2000/, w którym podstawą rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności przepisu stał się właśnie art. 2 konstytucji. Jego naruszenie wynikało z naruszenia zasady przyzwoitej legislacji, a ta - także wpisana w istotę państwa prawa - wymaga, aby respektować m.in. nakaz określoności przepisów prawnych. Mówiąc wprost - w państwie prawa nie można tolerować przepisów niezrozumiałych dla ich adresatów, które ze względu na swoje wady i defekty trudno stosować".
Z tych wszystkich przyczyn Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela stanowiska zajętego przez skład orzekający w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 13 października 2000 r. SA/Bk 624/00 /Doradztwo Podatkowe 2001 nr 6 str. 46 i glosa A. Nikończyka /Doradztwo Podatkowe 2001 nr 7-8 str. 86/, SA/Bk 713/00 /nie publ./.
Uznając skargi za zasadne Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./