Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 26 września 2000 r., SA/Bk 978/99

Teza

Zasadniczym momentem dla określenia daty powstania obowiązku podatkowego, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, jest data wykonania usługi, a nie termin formalnego rozliczenia i zakończenia umowy między wykonawcą robót a inwestorem, czy też termin pobytu pracowników na budowie, mającego na celu likwidację zwykłych następstw zakończonych prac budowlanych, a nie ich kontynuację.

Uzasadnienie

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej badając prawidłowość rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług w 1997 r. stwierdziła m.in. wystąpienie sytuacji wcześniejszego, niż to uznała Spółka, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych prowadzonych na rzecz osoby fizycznej. Sytuacja ta spowodowała konieczność dokonania korekty rozliczenia tego podatku za styczeń 1997 r., co też dokonał organ kontroli skarbowej. Ponadto skorygowano rozliczenie podatku od towarów i usług za luty i październik 1997 r. z uwagi na odliczenie z faktury wystawionej na inny podmiot /luty/ bądź dwukrotnego odliczenia podatku z tej samej faktury /październik/.

W odwołaniu Spółka zakwestionowała sposób ustalenia w decyzji daty powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Uznała bowiem, iż decydującym dla powstania obowiązku podatkowego jest moment ostatecznego uzgodnienia przez strony rozliczenia finansowo-wartościowego umowy, co nastąpiło w lutym 1997 r. Jednocześnie Spółka stwierdza, iż prace budowlane zostały faktycznie zakończone w styczniu 1997 r., a więc 30-dniowy okres, po którym powstaje obowiązek podatkowy, wypada również w lutym 1997 r. W tej sytuacji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zakresie stycznia 1997 r. oraz o skorygowanie rozliczenia lutego 1997 r.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 czerwca 1998 r. nie uwzględniła odwołania. Organ odwoławczy wskazał na moment faktycznego zakończenia prac budowlanych jako decydujący dla określenia daty obowiązku podatkowego. Jako zakończenie prac budowlanych potraktowano dzień fizycznego opuszczenia placu budowy przez ekipę budowlaną Spółki, po którym to dniu Spółka nie prowadziła żadnych prac. Ten ostatni fakt został, zdaniem organu odwoławczego, dowiedziony w toku postępowania kontrolnego, poprzez zgromadzenie odpowiednich dowodów i ich logiczne powiązanie. Podkreślono, iż dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług istotny jest moment faktycznego wydania towaru lub wykonania usługi, a nie data ewidencjonowania poszczególnych czynności w urządzeniach księgowych, czy też data formalnego rozliczenia finansowego.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Spółka uznała, iż jej postanowienia naruszają przepisy prawa, a w szczególności przepisy art. 210 par. 4, art. 180, art. 125, art. 122, art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 657 Kodeksu cywilnego. Skarżący uważają, że decyzja Izby Skarbowej błędnie odnosi się do całej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, ponieważ odwołanie dotyczyło jedynie rozliczenia stycznia i lutego 1997 r. Ponadto w decyzji nie zajęto stanowiska wobec załączonych do odwołania załączników, które również stanowią załączniki do skargi i mają bezspornie świadczyć o dacie wykonania usługi budowlanej na rzecz osoby fizycznej w dniu 10 stycznia 1997 r., a nie jak to dowolnie określił w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy.

W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy kwestią jest data faktycznego wykonania usługi budowlanej w przypadku realizacji umowy z osobą fizyczną.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązek podatkowy powstaje m.in. z chwilą wykonania usługi. Zgodnie z ust. 10 ww. przepisu Minister Finansów ma prawo określenia szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego poza ww. ustawą. Korzystając z tego uprawnienia Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ dokonał wyszczególnienia sytuacji powodujących powstanie obowiązku podatkowego w innych, niż ustawowe, przypadkach. W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Z powyższego wynika, iż zasadniczym momentem dla określenia daty powstania obowiązku podatkowego, w przedmiotowej sprawie, jest data wykonania usługi. Skarżący dowodzą, iż datą tą jest dzień 10 stycznia 1997 r. o czym mają świadczyć m.in. pisma dotyczące zgodnego rozwiązania umowy między stronami, dokumenty potwierdzające pobyt członka zarządu Spółki w tym dniu w miejscowości, w której realizowana była inwestycja, a także dokumentacja księgowa wykazująca istnienie na koniec 1996 r. nierozliczonych pozycji ewidencyjnych dotyczących przedmiotowej budowy. Dokumenty te były przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym. Jednakże ich charakter i treść /dokumenty księgowe oraz pisma uzgadniające rozwiązanie umowy/ świadczą jedynie o terminie formalnego rozliczenia i zakończenia umowy między Spółką a osobą fizyczną. Natomiast załączniki poświadczające pobyt członka zarządu Spółki w miejscowości, w której realizowana była inwestycja, w dniu 10 stycznia 1997 r., potwierdzają jedynie fakt tego pobytu i sporządzenia protokołu odnośnie sprzętu Spółki pozostawionego na budowie. Te okoliczności oraz informacje uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego w kwestii kontynuowania budowy przez pracowników Spółki, ale zatrudnionych indywidualnie przez osobę fizyczną od początku stycznia 1997 r. /pracownicy ci korzystali w Spółce w styczniu z urlopów bezpłatnych, bądź rozwiązano z nimi umowę o pracę/, dyskwalifikują te dowody jako mające świadczyć o wykonywaniu robót budowlanych przez Spółkę w styczniu 1997 r.

Fakt wykonania pełnego remontu, w zakresie ustalonym zweryfikowaną pomiędzy stronami na początku 1997 r. umową, organy ustaliły na podstawie rozważenia treści całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując oceny tego materiału, zgodnie z przysługującą organowi zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, organy nie dały wiary podatnikowi, iż remont ten został ukończony w 1997 r. O trafności takiej oceny zebranego materiału świadczy wnikliwa i wszechstronna jego ocena dokonana w treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organy skarbowe ustaliły, że wszyscy pracownicy przeprowadzający remont zaprzestali wykonywania prac w grudniu 1996 r. i następnie albo korzystali z urlopów albo zostali zwolnieni z pracy. Sporadyczne pobyty członka zarządu Spółki na tej budowie po dniu 31 grudnia 1996 r. miały na celu likwidację zwykłych następstw zakończonych prac budowlanych, a nie ich kontynuację. Świadczy o tym korespondencja prowadzona przez Spółkę z inwestorką, w której już w dniu 4 stycznia 1997 r. zgadza się ona na rozwiązanie umowy z dniem 1 stycznia tegoż roku. Późniejsze pertraktacje dotyczyły tylko sposobu rozliczenia wykonanych prac, a nie ich kontynuacji. Organy miały więc podstawy do podjęcia wniosku, iż prace zostały ukończone w grudniu 1996 r. i w związku z tym obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 20 stycznia 1997 r.

Dlatego skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368/ skutkuje jej oddaleniem.