Uzasadnienie
Agencja Obsługi Prawnej "A." Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej w K. nr IP.II-1-823-1/97/90/S z dnia 22 sierpnia 1990 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Sz. nr 2739 z dnia 27 czerwca 1990 r. w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1989 r.
Urząd Skarbowy w Sz., w wyniku rewizji ksiąg handlowych Spółki zwiększył dochód podlegający opodatkowaniu w 1989 r. o 1.055.154 zł nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, wskutek czego dochód ten wyniósł 1.177.530 zł zamiast zeznanego przez Spółkę w wysokości 122.376 zł. Podatek ustalony decyzją wymiarową według stawki 40 procent wyniósł 471.200 zł.
Skarżąca Agencja wniosła o uchylenie wyżej wymienionych decyzji, zarzucając, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego /bez ich bliższego określenia/, ponieważ przyjęto, iż koszty dojazdu własnym samochodem spólnika do miejsca wykonywania przez niego zadań spółki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca twierdzi, że mylna interpretacja przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wynikła z nierozróżniania przez nie dwu pojęć: wspólnika, to jest osoby, która zawarła umowę o pracę w spółce, i spólnika, czyli udziałowca spółki z o.o.
Izba Skarbowa w K. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 206 Kpa Sąd nie jest związany granicami skargi, dlatego też ocenił, że zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji są niezgodne z prawem, dopatrując się ich wadliwości z innych przyczyn niż podniesione przez skarżącego.
W szczególności, w ocenie Sądu, definicja pojęcia "wspólnika", podana przez skarżącego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa; należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej, że wyrazy wspólnika i spólnika są jednoznaczne.
Wbrew zarzutowi skarżącego, interpretacja tych pojęć nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcia organów podatkowych, albowiem w toku całego postępowania administracyjnego wyrażały one pogląd, iż koszty dojazdu wspólnika do pracy nie mogą być zaliczone w poczet kosztów działalności spółki "A." ze względu na to, że nie był on pracownikiem spółki, a przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ dopuszczają uznanie w kosztach tylko należności za podróże służbowe pracowników, i to w granicach określonych właściwymi przepisami /art. 11 ust. 1 pkt 19 tej ustawy/.
Organy podatkowe, analizując sprawę, nie rozważyły - wbrew zasadzie uwzględnienia słusznego interesu strony, obowiązującej w postępowaniu administracyjnym i wyrażonej w art. 7 Kpa - reguły wynikającej z art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 11 tej ustawy.
Traktowanie wydatków na dojazd własnym samochodem jako kwestii uregulowanej w art. 11 ust. 1 pkt 19 omawianej ustawy było niewłaściwym zastosowaniem przepisów przez organy podatkowe, ten bowiem rodzaj kosztów został uregulowany odrębnie na podstawie upoważnienia zawartego w art. 11 ust. 4 tej ustawy dla Ministra Finansów do określenia wydatków, które uznaje się za koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie zatem z par. 3 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 19 ze zm./ za koszty uzyskania przychodu u osób prawnych nie będących państwowymi, spółdzielczymi i społecznymi jednostkami organizacyjnymi uznaje się wypłatę ryczałtu pieniężnego za jazdy lokalne, przyznanego pracownikowi za używanie do celów służbowych własnego samochodu osobowego, do wysokości odpowiadającej ryczałtowi wypłacanemu za przebieg samochodu do 500 km miesięcznie.
Miesięczny limit przebiegu w jazdach lokalnych ustala dla pracowników kierownik jednostki organizacyjnej. Jednostka organizacyjna pokrywa koszty używania do celów służbowych własnego samochodu pracownika w wysokości wynikającej z przemnożenia miesięcznego limitu przebiegu przez stawkę za 1 kilometr /par. 5, par. 6 i par. 7 zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych - M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./.
Należy zauważyć, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie Agencja Obsługi Prawnej "A." została powołana aktem założycielskim z dnia 16 lutego 1989 r. jako spółka jednoosobowa, która osobowość prawną uzyskała z dniem 3 marca 1989 r. Przez cały okres działalności w 1989 r. /obowiązek podatkowy zgłoszono na okres od dnia 6 kwietnia do dnia 31 grudnia/ Spółka nie zatrudniała pracowników do wykonywania usług - pomocy prawnej w postaci doradztwa, udzielania opinii, zastępstwa procesowego. Z tego stanu faktycznego wynika logiczny wniosek, że obrót z usług, wykazany za 1989 r. w wysokości 1.820.000 zł został wypracowany przez Włodzimierza E., jedynego spólnika Spółki "A." i zarazem jej dyrektora sprawującego zarząd.
Jeżeli zatem Włodzimierz E., wykonując zadania Spółki, poniósł koszty związane z dojazdem własnym samochodem do miejsca wykonywania zadań zleconych przez usługodawcę /jak twierdzi w odwołaniu/, to koszty te należało traktować jako koszty uzyskania przychodu przez podmiot gospodarczy do wysokości, jaka przysługiwałaby pracownikowi w formie ryczałtu obliczonego zgodnie z przepisami powołanego wyżej zarządzenia. W takiej bowiem sytuacji, gdy jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, świadcząca usługi, nie zatrudnia pracowników, wydatki ponoszone przez spólnika przy świadczeniu usług w imieniu spółki należy traktować na równi z wydatkami pracownika i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów spółki, a nie jej udziałowca.
Przy opodatkowywaniu podatkiem dochodowym osób prawnych, u których przedmiotem opodatkowania jest zysk bilansowy /stosownie do art. 5 ust. 1 i 3 omawianej ustawy o podatku dochodowym/, zwiększony ewentualnie o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, szczególnie wnikliwej analizie powinny podlegać księgi handlowe, albowiem tylko prawidłowo prowadzone pod względem materialnym i formalnym księgi mogą stanowić podstawę wykazanego zysku bilansowego,
W protokole rewizji ksiąg handlowych Spółki, sporządzonym przez Urząd Skarbowy w Sz., nie wyjaśniono wyczerpująco, w jaki sposób zostały skalkulowane przez Spółkę koszty dojazdu spólnika i jakimi dowodami zostały wykazane /par. 4 ust. 1, par. 17 ust. 2 i 3 oraz par. 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników - Dz.U. nr 43 poz. 238 ze zm./. Brak tych danych uniemożliwia Sądowi ocenę, czy rzeczywiście były to koszty uzyskania przychodu Spółki, czy ich wysokość została właściwie skalkulowana i mieściła się w granicach ustalonych wyżej określonymi przepisami, czy też przekraczała te normy. Ta ostatnia okoliczność, to znaczy wielkość wykazanego kosztu uzyskania przychodu z tytułu kosztów dojazdu, budzi uzasadnione wątpliwości, skoro koszty dojazdu do miejsca wykonywania zadań zleconych z miejscowości będącej siedzibą Spółki miały wynieść 1.055.154 zł i stanowić aż 58 procent przychodu.
Należy zauważyć dla porównania, że normy szacunkowe dochodu, ustalone zarządzeniem nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 marca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych /Dz. Urz. Min. Fin. Nr 9 poz. 24/, nie mające w niniejszej sprawie zastosowania, przewidują dla zbliżonego rodzaju usług, to jest wykonywania zleceń doraźnego pośrednictwa, zysk netto w stosunku do obrotu pomniejszonego o podatek obrotowy w granicach 64-75 procent, podczas gdy Spółka "A." zeznała zysk 122.376 zł, a więc wynoszący 7,1 procent w stosunku do obrotu pomniejszonego o podatek obrotowy.
Z przytoczonych okoliczności wynika, że organy podatkowe, wbrew art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa, nie wyjaśniły wyczerpująco stanu faktycznego sprawy, to zaś uzasadnia uchylenie przez Sąd decyzji organów I i II instancji na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 Kpa,
O kosztach orzeczono na podstawie art. 208 Kpa,