Uzasadnienie
Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółdzielni mieszkaniowej za okres od 5 lipca do 30 listopada 1993 r. wynikało, że spółdzielnia w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-2 nie wykazała działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych, a wobec tego sprzedaż tego rodzaju usług nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Ponadto spółdzielnia sklasyfikowała wynajem lokali /pomieszczeń/ w budynkach mieszkalnych w branży 74 Klasyfikacji Usług /Zeszyt Metodyczny nr 57/ i potraktowała sprzedaż usług z tego tytułu jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Natomiast według poglądu kontrolujących wynajem lokali /pomieszczeń/ w budynkach niemieszkalnych - bez względu na to, kto jest administratorem tych zasobów - należy sklasyfikować w branży 89 i stąd sprzedaż tych usług podlega opodatkowaniu według stawki 22 proc.
Powyższe ustalenia były podstawą do wydania decyzji urzędu skarbowego z 13 stycznia 1994 r. określającej podatek VAT należny i do wpłaty, a ponadto wykazującej w uzasadnieniu zaniżenie podatku należnego za miesiące od lipca do listopada 1993 r.
W odwołaniu od tej decyzji spółdzielnia zakwestionowała naliczony podatek od towarów i usług w kwocie 219.973.000 starych zł. Powołując się na ustawę spółdzielnia stwierdziła, że świadczenie usług mieszkaniowych zakwalifikowanych do branży 74-75 Klasyfikacji Usług zwolnione jest od podatku. Spółdzielnia przytoczyła wyjaśnienia GUS z 5 lipca 1993 r., z których wynikało, że wynajmowanie lokali użytkowych niemieszkalnych w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych będących własnością spółdzielni mieszkaniowych mieści się w podbranży 74102 "wynajem lokali użytkowych niemieszkalnych".
W odwołaniu podano, że diametralnie inną interpretację usług mieszkaniowych zastosowano w komunikacie prezesa GUS z dnia 12 lipca 1993 r. /podano również datę 12 sierpnia 1993 r./, co spowodowało objęcie tych usług opodatkowaniem. Zdaniem strony odwołującej się interpretacja ta jest w praworządnym państwie niedopuszczalną zmianą przepisów ustawy dokonaną aktem znacznie niższego rzędu, czyli komunikatem. W odwołaniu podkreślono, że na tle przedstawionego zagadnienia pojawiło się szereg wyjaśnień, które miały na celu sprostowanie błędu zawartego w ustawie. Stwierdzono również, że dopiero nowelizacja ustawy obowiązująca od 1 stycznia 1994 r. zmieniająca załącznik nr 2 do ustawy, a także zarządzenie nr 29 prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. obliguje do naliczenia podatku od towarów i usług "od lokali użytkowych".
Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 marca 1994 r. odwołania nie uwzględniła i zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca spółdzielnia najczęściej używały określenia, że spółdzielnia wynajmowała lokale /pomieszczenia/ użytkowe niemieszkalne, z tym że organy podatkowe dodatkowo określały tę usługę jako wynajmowanie wspomnianych lokali w budynkach niemieszkalnych. Zakładając, że tak faktycznie było i opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług objęto świadczone przez spółdzielnię usługi polegające na wynajmie lokali użytkowych w budynkach niemieszkalnych, to sprzeciw budzi zakwalifikowanie tych usług do pozycji Klasyfikacji Usług 89501 "wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń". Pozycja ta została bliżej opisana jako "wypożyczanie pomieszczeń i sal na organizowanie różnych imprez".
Zakwalifikowanie w ramy tej podbranży Klasyfikacji Usług, usług świadczonych przez spółdzielnię - a jak wynikało z wyjaśnień w jednym z pism akt sprawy spółdzielnia była związana długoletnimi umowami najmu z najemcami lokali użytkowych, w których nie była wkalkulowana stawka podatku VAT - było chybione. Tym bardziej za chybione należy uznać stanowisko, że przytoczony wyżej tytuł i opis podbranży 89501 pozwalał na umieszczenie w tej podbranży wynajmu lokali użytkowych w budynkach niemieszkalnych. Bezsporne jest, że usługa z podbranży 89501 odnosi się do jednostkowych przypadków najmu pomieszczeń na ściśle określony cel wymieniony w tym opisie. W takim stanie rzeczy należy rozważyć przepis ustawy, który w ocenie organu podatkowego - bez bliższego uzasadnienia - zezwalał na rozgraniczenie usług wynajmu lokali użytkowych w zależności od kategorii budynku.
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1993 r./ zwalnia się od podatku od towarów i usług /także od podatku akcyzowego/ świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W myśl tego załącznika, w poz. 6 wymieniono jako zwolnione od podatku usługi mieszkaniowe oraz niematerialne usługi komunalne, którym przypisano symbol 74-75 Klasyfikacji Usług. Wedle niej gałęzią 74 "usługi mieszkaniowe" objęto wynajem lokali mieszkalnych /74101/ oraz lokali użytkowych niemieszkalnych /74102/ - pomija się podbranżę 74103 usługi hoteli pracowniczych oraz branżę 74 "zamiana mieszkań i usługi pozostałe".
Z tak przedstawionego stanu prawnego, mając na uwadze, że przepisy ustawy odwołujące się wprost do Klasyfikacji Usług nadają jej normatywny charakter, należy wyprowadzić wniosek, że w branży 741 KU "wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych" nie powiązano tego rodzaju usług z kategorią budynku, w którym następuje wynajem lokali. Z porównania dwóch interesujących podbranży wynika, że podział przeprowadzono na zasadzie: albo lokal jest przeznaczony na cele mieszkalne, albo jest to lokal użytkowy niemieszkalny. Wobec tego można przyjąć, że lokal mieszkalny /przeznaczony na pobyt ludzi/ może się znajdować w budynku niemieszkalnym, a także lokal niemieszkalny może się znajdować w budynku mieszkalnym. W ocenie sądu istota tego podziału tkwi w przeznaczeniu lokalu, nie zaś w kategorii budynku, w którym lokal ten się znajduje. Ponadto omawiana branża wyczerpuje zupełnie kategorie budynków, w których wynajmowane są lokale i stąd brak jest podstaw do stwierdzenia, że poza tą branżą znajdują się lokale w innych budynkach, w których wynajem lokali kwalifikuje się do podbranży 89501.
Gdyby nawet przyjąć, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe, a więc w ramach wynajmu lokali użytkowych niemieszkalnych należy rozróżnić lokale w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych, a wynajem w tych ostatnich to odrębna branża KU, należy się zastanowić nad zmianą wprowadzoną w załączniku nr 2 do ustawy ogłoszoną w Dz.U. 1993 nr 129 poz. 599, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1994 r. Na jej podstawie poz. 6 załącznika /symbol KU 74-75/ otrzymała brzmienie, że zwolnione od podatku są usługi mieszkaniowe z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe oraz niematerialne usługi komunalne.
Jest to niewątpliwie zmiana merytoryczna, polegająca na wyłączeniu ze zwolnienia podatkowego wynajmu lokali niemieszkalnych w budynkach mieszkalnych. W ocenie sądu zmiana ta nie podważa poglądu sądu wywiedzionego na podstawie przepisów obowiązujących w 1993 r. co do podziału lokali bez względu na kategorie budynku, lecz wyłącza z grupy lokali wynajem lokali niezamieszkałych znajdujących się w budynkach mieszkalnych. Zmiana treści załącznika nr 2 do ustawy nie wprowadza natomiast zmian w tej kategorii lokali niemieszkalnych, które znajdują się w budynkach niemieszkalnych, a których wynajem miał miejsce w 1993 r.
Z powyższych względów należało uznać, że na tle przyjętego stanu faktycznego zastosowanie prawa materialnego przez organy podatkowe było niezgodne ze stanowiskiem sądu i dlatego też sąd uznał za właściwe uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa.