Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 29 października 1992 r. wymierzył Pomorskiemu Bankowi Kredytowemu S.A. w S. II Oddział w B. podatek dochodowy za okres pierwszego półrocza 1991 r. w kwocie 109.166.790.800 zł i za okres drugiego półrocza 1991 r. w kwocie 60.321.852.000 zł. Dodatkowy, w stosunku do wyliczeń dokonanych przez Bank wymiar podatku dochodowego za 1991 r. wyniósł 2.503.608.000 zł /za pierwsze półrocze/ i 60.321.852.800 zł /za drugie półrocze/.
Decyzja Urzędu Skarbowego opierała się na danych zawartych w protokole Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 czerwca 1992 r. Oddzielne rozliczenie podatku dla pierwszego i drugiego półrocza 1991, związane było z przekształceniem Banku w Spółkę Akcyjną. Pismem z dnia 16 listopada 1992 r. Pomorski Bank Kredytowy S.A. II Oddział w B. wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Izby Skarbowej w B. Przedmiotem odwołania było nieuznanie przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych przez Bank na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ w stosunku do sześciu kredytobiorców, których należności w stosunku do Banku /kredyty/ były w takim stanie, że ich nieściągalność została - zdaniem Banku - uprawdopodobniona. Przedstawiając sytuację poszczególnych sześciu kredytobiorców /dłużników/, którzy nie wywiązują się ze swoich zobowiązań II Oddział Pomorskiego Banku Kredytowego w B. wniósł o uznanie kwoty rezerwy w wysokości 5,2 mld zł w drugim półroczu 1991 r. za uzasadniony koszt uzyskania przychodów, odpowiadający uregulowaniom przewidzianym w art. 10 ust. 1 pkt 12 cyt ustawy.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 26 marca 1993 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za drugie półrocze 1991 r. i wymierzyła za ten okres podatek dochodowy w kwocie 58.721.852.800 zł. W pozostałej części utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.
Izba podniosła, że obowiązkiem podatnika było uprawdopodobnienie nieściągalności należności na które utworzono rezerwy, tj. wskazanie wszelkich okoliczności świadczących o nieściągalności kredytów na dzień utworzenia rezerwy. Chodzi tu o kwotę 5.242.210.000 zł na dzień 30 czerwca 1991 r. i kwotę 219.665.175.000 zł na dzień 31 grudnia 1991 r.
Izba Skarbowa rozpatrując merytorycznie odwołanie Banku przyjęła następujące zasady kwalifikowania rezerw do kosztów uzyskania przychodów:
- - jako podlegające zaliczeniu w 100 procent do kosztów uzyskania przychodów uznano rezerwy na należności od kredytobiorców, którzy spełnili łącznie poniższe warunki:
a/ zostali postawieni w stan upadłości lub likwidacji, b/ rata kapitałowa kredytu i odsetki nie są spłacone od 9 miesięcy od terminu wymagalności, c/ wyniki finansowe kredytobiorcy są złe,
- - jako podlegające zaliczeniu w 50 procent do kosztów uzyskania przychodów uznano te rezerwy na należności od kredytobiorców, którzy spełnili łącznie poniższe warunki:
a/ zostali postawienie w stan likwidacji lub upadłości, b/ rata kapitałowa i odsetki nie są spłacone od 6 miesięcy od terminu wymagalności, c/ wyniki finansowe kredytobiorcy są złe.
Izba wzięła też pod uwagi zabezpieczenie kredytów na dzień utworzenia rezerwy /30 czerwca 1991 r. i 31 grudnia 1991 r./.
Izba utrzymała w mocy wymiar podatku dochodowego za pierwsze półrocze 1991 r. Nie uwzględniła bowiem kwoty 5.242.210.000 jako kosztu uzyskania przychodów - rezerwy na należność od Zakładów Przemysłu Wełnianego "L." w Ł. /4.000.000.000 zł kwota kredytu, 1.242.210.000 zł kwota odsetek do 30 czerwca 1991 r./. Przy ocenie tej rezerwy stwierdzono, że w jednostce decyzją Ministra Przemysłu otwarto likwidację w dniu 1 czerwca 1991 r. Kredyt w kwocie 4.000.000.000 zł był wymagalny w całości w dniu 29 marca 1991 r. Zatem na dzień 30 czerwca 1991 r. upłynęły 3 miesiące od terminu wymagalności kredytu. Kredytobiorca zamknął działalność na 30 czerwca 1991 r. stratą brutto 16.572 mln zł i stratą netto 16.354 mln zł.
Bank posiadał zabezpieczenie na wierzytelnościach "L." uzyskanych z kontraktów eksportowych, które nie doszły do skutku. Jednakże na dzień 30 czerwca 1991 r. nie można było stwierdzić, że towary z tych kontraktów nie zostaną sprzedane w kraju i że nie odzyska się należności z tego tytułu. Bank posiadał także zabezpieczenie wierzytelności na maszynach i urządzeniach przedsiębiorstwa na kwotę 7.308 mln zł. Tak więc utworzona rezerwa nie mogła być uznana.
Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za drugie półrocze 1991 r. Zmniejszyła wysokość podatku za ten okres z kwoty 60.321.852.000 zł na kwotę 58.721.852.800 zł. Uwzględniła bowiem, że nieściągalność kwoty 4.000.000.000 zł na dzień utworzenia rezerwy, tj. 31 grudnia 1991 r. została uprawdopodobniona w zakresie należności Banku od Zakładów "L.". Nieściągalność tej kwoty została uprawdopodobniona gdyż spełnione zostały kryteria przyjęte przez Izbę przy rozpatrywaniu odwołania.
Izba nie znalazła natomiast podstaw do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych przez Bank na należności od pozostałych pięciu kredytobiorców:
(...) W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wnosi o jej oddalenie i podtrzymuje swe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie przed Naczelnym Sąd Administracyjnym skarżący przedłożył załącznik do skargi /którego przedstawienie zapowiedział w skardze/, w którym przedstawione zostały materiały odnoszące się do poszczególnych 6 kredytobiorców w związku z działalnością których Bank utworzył rezerwy na należności zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 12 cyt. ustawy o podatku dochodowym.
W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 1994 r. skarżący podkreślił, że nieściągalność kredytów co do których utworzono kwestionowane przez Izbę Skarbową rezerwy trwa nadal, mimo permanentnie podejmowanych czynności windykacyjnych.
W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 1994 r. zawierającym odpowiedź na pytanie Sądu przedstawione na rozprawie, skarżący oświadczył, że częściowe utrzymanie kredytowania /systematycznie zmniejszające się/ miało miejsce w roku 1991 w odniesieniu do dwóch objętych skargą podmiotów: Zakładów Przemysłu Skórzanego "K." i Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego "P.". Nowego kredytowania w 1991 r. nie było w ogóle, występowała kontynuacja już istniejącego, które ulegało sukcesywnemu zmniejszaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 12 cyt. już ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uważa się należności odpisane jako nieściągalne oraz rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność został uprawdopodobniona, a także inne rezerwy, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych przepisów. W sprawie niniejszej chodzi o sprecyzowanie czym są rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona, przy czym odmienne stanowisko w tej sprawie zajmuje organ podatkowy, inne zaś Oddział Banku.
Izba Skarbowa uważa, że aby określone kwoty potraktować jako rezerwy na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, co w konsekwencji pozwala zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione jednocześnie trzy warunki: jednostka /kredytobiorca/ powinna być w stanie upadłości lub likwidacji, powinna nie spłacać kredytu od co najmniej 9-ciu miesięcy, jej wyniki finansowe muszą być złe. Przyjęciu przez Izbę takich trzech warunków, które mają być łącznie spełnione nie wynika jednak ze wspomnianych uregulowań ustawy. Ustawa mówi o uprawdopodobnieniu nieściągalności należności /w niniejszej sprawie kredytów/. O wymienionych trzech warunkach nie wspomina. Ponieważ ustawa rozróżnia przy tym dwie sytuacje:
a/ należności odpisane jako nieściągalne, b/ rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, należy zauważyć, że kryteria przyjęte przez Izbę Skarbową są bliższe sytuacji wskazanej wyżej w pkt a/. Warunki Izby Skarbowej są dalej idącymi /surowszymi/ od tych, które składają się na uprawdopodobnienie nieściągalności należności /kredytów/.
Ponadto nie może być zaakceptowany taki sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, który polega na przyjęciu przez organ podatkowy ustalonych przez siebie z góry warunków, których nie spełnianie jest w jego opinii dowodem na to, że podatnik nie zastosował się do przepisów ustawy. Izba Skarbowa nie analizuje okoliczności przytoczonych przez podatnika. W istocie odrzuca argumentację podatników, przyjmuje własne kryteria, nie ustosunkowując się do tego, dlaczego dane Banku uważa za niewystarczające.
Materiały przedstawione przez oddział banku dotyczące 6-ciu kredytobiorców, którzy nie spłacają zaciągniętych wcześniej kredytów wskazują w szczególności na to, że: w stosunku do każdego z kredytobiorców jest wszczęte postępowanie egzekucyjne /prowadzone przez komornika sądowego/, każdy z kredytobiorców ma złe wyniki finansowe. Powstaje pytanie, czy te dwie okoliczności są wystarczające do uznania, że nieściągalność kredytów została uprawdopodobniona?
Na to pytanie nie można odpowiedzieć teoretycznie. Należy indywidualnie ocenić sytuację każdego z zadłużonych przedsiębiorstw. Na przykład trzeba odpowiedzieć na pytanie od kiedy kredyty nie są spłacane i z jakich powodów, które przedsiębiorstwa były nadal kredytowane, mimo że nie spłacały starych długów, kiedy wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, np. w maju 1991 r. czy w grudniu tego roku, czy komornik był w stanie wyegzekwować należność, czy są inne istotne okoliczności /np. postawienie przedsiębiorstwa w stan likwidacji/ rzutujące na uprawdopodobnienie nieściągalności kredytów?
Takiej analizy prawdopodobieństwa nieściągalności kredytów indywidualnej dla każdego zadłużonego podmiotu gospodarczego Izba Skarbowa nie przeprowadziła: oceniła wszystkie przedsiębiorstwa według jednakowych, z góry przyjętych kryteriów. Nie zauważyła przy tym, że np. Zakłady "K." postawione zostały w 1991 r. w stan likwidacji.
Sąd zwraca też uwagę, że przy analizie prawdopodobieństwa nieściągalności kredytów sam fakt prawnego zabezpieczenia kredytu /np. poprzez ustanowienie hipoteki/ nie może być przesłanką twierdzenia /używanego przez Izbę Skarbową/, że skoro kredyty są zabezpieczone, to utworzenie rezerwy na te kredyty jest nieuzasadnione. Banki powinny stosować różne formy zabezpieczenia kredytów. Nie znaczy to, że zabezpieczenie daje pewność spłaty kredytu. Organ podatkowy powinien poszczególne zabezpieczenia ocenić indywidualnie, tj. ustalić, czy bank podjął czynności zmierzające do realizacji zabezpieczeń, jakie przyniosło to efekty, jakie jest prawdopodobieństwo pokrycia należności w ramach zastosowanego zabezpieczenia, w jakim czasie może to nastąpić przy dołożeniu należytych starań.
Z argumentacji Izby Skarbowej odnośnie funkcji zabezpieczeń kredytowych można wyciągnąć wniosek, że gdyby tych zabezpieczeń nie było, to Bank miałby więcej powodów do utworzenia rezerw na należności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona. Zabezpieczenie kredytów wręcz jakby "przeszkadza" w utworzeniu takiej rezerwy. Taka argumentacja roli zabezpieczeń w procesie wymiaru podatku dochodowego nie może być zaakceptowana.
Dodać także trzeba, że jeżeli kredyty, których nieściągalność została uprawdopodobniona /i w związku z którymi utworzono rezerwy zaliczone do kosztów/ zostaną zwrócone przez dłużnika głównego /lub będą zwrócone w ramach zastosowanego zabezpieczenia/, to zostaną one opodatkowane podatkiem dochodowym w tym roku podatkowym, w którym nastąpi ten zwrot. Utworzenie rezerwy wliczonej do kosztu uzyskania przychodów nie jest więc prostym podarunkiem na rzecz podatnika. Jest to jakby odłożenie zapłaty podatku w czasie - do tego roku podatkowego, w którym spłata nastąpi /o ile oczywiście nastąpi/.
Ponieważ przedmiotem niniejszej sprawy jest podatek dochodowy za 1991 r. /uregulowany przepisami cyt. ustawy z 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/ dla wymiaru tego podatku w zasadzie nie można brać pod uwagę okoliczności, które miały miejsce w następnych latach podatkowych /1992 i 1993/. Okoliczności późniejsze wpływają bowiem na wymiar podatku w tym roku podatkowym, w którym zaistniały.
Tak więc ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji w roku 1992 lub 1993 są okolicznościami odnoszącymi się do obliczenia podatku w 1992 lub 1993 roku.
Należy jednak zwrócić uwagę, że w 1991 r. opodatkowane były należne odsetki od kredytów, choćby nie zostały one faktycznie uzyskane. Tak więc odsetki od wspomnianych 6-ciu dłużników są w 1991 r. opodatkowane, choć w rzeczywistości nie wpłynęły one na rzecz podatnika. Jest tu więc opodatkowanie dochodu, który faktycznie nie został osiągnięty.
Począwszy od roku podatkowego 1992 opodatkowane są odsetki faktycznie otrzymane przez Bank /por. art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 21 poz. 86/.
Wspomniane zasady opodatkowania dochodów /zmienione od 1992 r./ sprawiają, że dla Banku jest niewątpliwie korzystniejszym rozwiązaniem aby rezerwy na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona utworzone zostały właśnie w 1991 r., a nie w latach późniejszych. Bank może przy tym argumentować, że organy podatkowe z jednej strony żądają uiszczenia podatku dochodowego od dochodu, który faktycznie nie wystąpił, z drugiej strony odmawiają prawa zaliczenia w koszty należności, których nieściągalność została - zdaniem Banku - uprawdopodobniona. Zaliczenie tych należności do kosztów 1991 r. umożliwi złagodzenie lub zniwelowanie skutków opodatkowania dochodów należnych /które w rzeczywistości nie wystąpiły/. Jakkolwiek argumentacja taka jest trafna z punktu widzenia interesów podatnika, to w świetle regulacji podatkowych obowiązujących w 1991 r. opodatkowaniu w tym roku podlegały jednak odsetki należne.
Ustawodawca podatkowy kieruje się bowiem własnymi regułami odnośnie zaliczania poszczególnych zjawisk do przychodów lub kosztów, mając m.in. na uwadze aby mobilizować podatnika do efektywnej gospodarki finansowej i nie pozwalać mu na zaliczenie do przychodów lub kosztów wszelkich realizowanych przez niego operacji.
Ponieważ ustawodawca kształtując konstrukcje podatkowe na 1991 r. używa terminu "uprawdopodobnienie" pozostaje problem jakie okoliczności według stanu na dzień 31 grudnia 1991 r. pozwalają na uznanie należności za takie, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Sąd wskazał już, że podstawową metodą rozstrzygnięcia jest indywidualna ocena stopnia nieściągalności należności od danych dłużników. Dodać jednak trzeba, że ustawodawca regulując kwestię uprawdopodobnienia nieściągalności należności w późniejszym okresie sprecyzował swe stanowisko odnośnie tego jak należy rozumieć uprawdopodobnienie nieściągalności należności /por. ustawę z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 28 poz. 127, a zwłaszcza art. 2 pkt 10 tej ustawy/. Zgodnie z przepisami wydanymi w 1993 r. za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.
Z kolei nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy:
1/ dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub upadłości, 2/ na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów prawa o postępowaniu układowym, 3/ wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu.
Zwraca uwagę, że wspomniane przesłanki nie muszą być spełnione łącznie, a także to, że nie są to wszystkie możliwe okoliczności uprawdopodobniające nieściągalność. Ustawodawca używa bowiem sformułowania "w szczególności".
Ponieważ w niniejszej sprawie Izba Skarbowa w B. podejmowała swą decyzję w dniu 26 marca 1993 r., a więc w okresie gdy ustawodawca sprecyzował swe stanowisko w sprawie uprawdopodobnienia nieściągalności, uzasadnione jest aby wydając ponowną decyzję w niniejszej sprawie uwzględnić stanowisko ustawodawcy wyżej przytoczone.
Wychodząc poza granice skargi /por. art. 206 Kpa/ Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie naruszone zostały podstawowe przepisy podatkowe związane z zakresem wymiaru podatku oraz osobą podatnika. Decyzje podatkowe skierowane są do II Oddziału Pomorskiego Banku Kredytowego S.A. Jak wynika jednak z protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej, Pomorski Bank Kredytowy Spółka Akcyjna powstał dopiero w dniu 5 listopada 1991 r. /w tym dniu nastąpił stosowany wpis do rejestru handlowego/. Należałoby stąd wnosić, że za okres od 5 listopada do 31 grudnia podatnikiem podatku dochodowego za 1991 r. jest Oddział Banku mającego formę spółki akcyjnej, a od 1 stycznia do 4 listopada 1991 r. podatnikiem podatku dochodowego za 1991 r. jest Oddział Banku mającego formę banku państwowego.
Organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego wymierzyły za 1991 r. dwa odrębne podatki półroczne - za pierwsze półrocze i za drugie półrocze 1992 r. Okresem wymiaru podatku jest rok podatkowy, a nie 6 miesięcy. Jeżeli podatnik zakończył swój byt prawny w ciągu roku podatkowego, podatek należy wymierzyć za okres w którym podatnik istniał jako osoba prawna.
Z akt sprawy nie wynika, że Pomorski Bank Kredytowy - Bank Państwowy przestał istnieć - jako osoba prawna w dniu 30 czerwca 1991 r. Nie wynika też, że Pomorski Bank Kredytowy Spółka Akcyjna rozpoczął swój byt prawny /jako osoba prawna/ z dniem 1 lipca 1991 r. Wynika zaś, że spółka akcyjna wpisana została do rejestru w dniu 5 listopada 1991 r.
Data prawnego zakończenia działalności przez bank państwowy i rozpoczęcia jej przez spółkę akcyjną powinna być wyjaśniona, a podatek należy wymierzyć za takie okresy czasu, w których poszczególne podmioty prowadziły działalność jako odrębne osoby prawne.
Skoro przy tym podatek za rok 1991 /a raczej za jego część/ odnosi się do Oddziału Pomorskiego Banku Kredytowego - Banku Państwowego, który w chwili wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy w B. /tj. w dniu 29 października 1992 r./ już nie istniał, to Urząd Skarbowy powinien zaległość podatkową dotyczącą tego Oddziału /o ile taka zaległość wystąpiła/ przenieść na osobę trzecią /tj. na Bank mający formę spółki akcyjnej/, zgodnie z art. 40 i nast. ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Należy podkreślić, że zastosowany w niniejszej sprawie sposób wymiaru podatku /dwa podatki półroczne/ nie został przez organy podatkowe wyjaśniony. Sposób ten nie jest przy tym zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym /zasada rocznego okresu podatkowego/ i z przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych.