Uzasadnienie
W akcie notarialnym z 7 października 1991 r. sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w P. panowie A, B, C i D oświadczyli, że są jedynymi wspólnikami "X" - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., że stanowią zgromadzenie wspólników tej spółki i, że podejmują uchwałę o przekształceniu jej ze spółki z o.o. na spółkę akcyjną oraz ustalają, że stosownie do bilansu sporządzonego na dzień 31 sierpnia 1991 r. wartość netto spółki z o.o. wynosi 45 miliardów zł, a wartość każdego udziału 45 milionów zł.
W tymże akcie notarialnym ustalono statut spółki akcyjnej "X", z którego wynika, że cały kapitał akcyjny, w sumie 45 miliardów zł, zostaje pokryty wyłącznie przez wspólników dotychczasowej spółki z o.o. w taki sposób, że każdy z czterech wspólników obejmuje określoną ilość akcji, w tym pan A. obejmuje 2.660 akcji na okaziciela o łącznej wartości 11.970.000.000 zł.
W statucie stwierdzono, że założyciele spółki akcyjnej "X" na pokrycie objętych przez nich akcji w ogólnej ilości 10.000 sztuk wnoszą do tej spółki całe przedsiębiorstwo przekształconej spółki z o.o. według stanu na 31 sierpnia 1991 r., z wynikami działalności przekształconej spółki od tej daty do dnia powstania tworzącej się spółki akcyjnej wraz ze wszystkimi aktywami i pasywami, istniejącą organizacją, wszystkimi stosunkami handlowymi i w ogóle ze wszystkim, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości. Notariusz pobrał tytułem opłaty skarbowej na podstawie par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. /Dz.U. nr 9 poz. 52/ kwotę 46.800.000 zł.
31 grudnia 1991 r. Sąd Rejonowy w P. wydał postanowienie o wykreśleniu z rejestru handlowego spółki "X" z o.o. oraz o wpisaniu do rejestru handlowego spółki akcyjnej "X" w P. Spółka akcyjna została w tym samym dniu wpisana do rejestru handlowego.
Według uchwały nr 1 /91 zwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników "X" spółki z o.o. w P. z 3 czerwca 1991 r. w przedmiocie podziału zysków, wspólnicy podjęli uchwałę o podziale zysków za 1990 r. ustalając, że zweryfikowany zysk bilansowy wynosił 194.191.151.340,- zł, a zysk niepodzielony 178.691.151.340,- zł. 30 maja 1992 r. poleceniem księgowania (...) nastąpiło przeksięgowanie na kapitał akcyjny kwoty 43.147.500.000,- zł, przy czym wskazano, że źródłem podwyższenia kapitału był niepodzielony zysk za 1990 r.
Powyższy stan faktyczny wynika z dowodów zebranych w aktach sprawy i jest niesporny między organami podatkowymi a A.
Urząd skarbowy w P. decyzją z 13 grudnia 1993 r. wymierzył podatek dochodowy od faktycznie uzyskanych pożytków z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w kwocie 4.590.894.000 zł.
A. złożył od tej decyzji odwołanie do izby skarbowej w P. Izba nie uwzględniła tego odwołania i decyzją z 22 marca 1994 r. utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego. Organy podatkowe za podstawę prawną swego rozstrzygnięcia w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1991 r. powołały przepis art. 15 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./. A. nie zgodził się z rozstrzygnięciem izby skarbowej i wniósł na jej decyzję skargę do NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę pana A. za bezzasadną.
Oddalając skargę stwierdził, że przedmiotowa decyzja nie narusza prawa. Sąd zważył, co następuje.
Rozstrzygnięcie izby skarbowej zostało prawidłowo oparte na art. 15 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym. Przepis ten za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawał pożytki faktycznie uzyskane z tytułu tego udziału.
Organy podatkowe trafnie stanęły na stanowisku, że skarżący uzyskał także pożytki w wysokości różnicy między objętym przez niego kapitałem akcyjnym w nowej spółce, a przypadającą na niego częścią kapitału zakładowego w poprzedniej spółce z o.o. Podstawę wymiaru podatków w niniejszej sprawie stanowiła kwota 11.477.235.000 zł, albowiem odjęto wartość udziałów w spółce z o.o. /492.765.000 zł/ od wartości objętych akcji /11.970.000.000 zł/.
Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze, nie ulega wątpliwości, że skarżący uzyskał faktycznie pożytki z tytułu udziału w spółce. W wyniku zawarcia aktu o przekształceniu spółki z o.o. na spółkę akcyjną, która jako osoba prawna powstała z chwilą wpisu do rejestru handlowego /art. 335 par. 1 Kh/ skarżący powiększył swój majątek nabywając /obejmując/ akcje o wartości ponad 11 miliardów zł w miejsce dotychczas posiadanych udziałów w spółce z o.o. w kwocie 492.765.000 zł. Ten właśnie przyrost wartości majątkowej skarżącego należało uznać za dochód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. De facto skarżący wziął udział w podziale zysku, jaki w 1990 r, osiągnęła spółka z o.o. Stając się właścicielem akcji w spółce akcyjnej o wartości znacznie wyższej niż posiadany poprzednio udział w spółce z o.o., skarżący powiększył swój majątek. Faktyczne uzyskanie pożytków z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej nie wyraża się wyłącznie w formie pobrania do ręki pieniędzy, ale może także przybrać postać powiększenia swego udziału w kapitale akcyjnym spółki, w następstwie przeznaczenia zysków przekształconej spółki z o.o. na kapitał akcyjny nowej spółki i przydzielenie części tego kapitału w postaci akcji poszczególnym akcjonariuszom. Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 343 par. 1 Kh akcje są zbywalne, a zatem stanowią realną wartość, skoro mogą być poprzez sprzedaż zamienione w każdej chwili na gotówkę.
W świetle tych wywodów uznać należy prezentowaną przez skarżącego wykładnię art. 15 ustawy o podatku dochodowym za wadliwą. Odwołując się natomiast do przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 11 tej ustawy i twierdząc, że dochodem ze źródła przychodów może być jedynie nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, skarżący nie dostrzega, iż od tej ogólnej zasady przewidziane są wyjątki, skoro art. 11 zawiera formułę "jeżeli przepisy art. 14-17 nie stanowią inaczej". Wśród tych przepisów stanowiących inaczej, jest właśnie art. 15 który, niezależnie od zasady ogólnej, reguluje kwestię dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych.
Obowiązek podatkowy po stronie skarżącego powstał w 1991 r., gdyż akt notarialny stanowiący o objęciu przez niego akcji w spółce akcyjnej, został sporządzony w październiku 1991 r., sama zaś spółka akcyjna jako osoba prawna powstała z momentem jej wpisania do rejestru handlowego, tj. 31 grudnia 1991 r. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym podlegał zatem ocenie według przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. Bezzasadne jest natomiast odwoływanie się przez skarżącego do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie 1 stycznia 1992 r. Nie mogło więc wchodzić w grę pobieranie podatku przez płatnika, czego ustawa z 1972 r. nie przewidywała. Nieporozumieniem jest powoływanie się przez skarżącego na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro w niniejszej sprawie chodzi
o wymiar podatku dochodowego należnego od osoby fizycznej.
Obszerne wywody skarżącego na temat przepisów kodeksu handlowego o spółkach i spełnienia wymogów zawartych w tych przepisach nie są w stanie podważyć rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Skarżący, przede wszystkim akcentuje fakt, że nie doszło do spełnienia wymogu z art. 255 Kh, a mianowicie do podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.
W związku z tymi zarzutami, należy stwierdzić, że przepisy podatkowe /zwłaszcza art. 15 ustawy o podatku dochodowym/ nie uzależniają możliwości wymierzenia podatku dochodowego od tego, czy w stosunkach wewnętrznych między wspólnikami a spółką zachowane zostały wszystkie formalne wymagania określone w kodeksie handlowym. Podstawy istnienia obowiązku podatkowego ustalają organy podatkowe samodzielnie, kierując się wyłącznie przesłankami, które określone zostały w przepisach podatkowych. Do wydania decyzji wymiarowej wystarcza prawidłowe ustalenie, że podatnik faktycznie uzyskał pożytki z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.
Podatnik nie może się w takim przypadku skutecznie zasłaniać niedopełnieniem przez spółkę /zgromadzenie wspólników, którego jest członkiem/ obowiązków tego rodzaju, jak podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wymierzenie właściwego podatku musi nastąpić, gdy ustali się, że wspólnicy osiągnęli pożytki w wyniku zawarcia aktu przekształcenia spółki z o.o. na spółkę akcyjną i w takim akcie postanowili, że obejmują określone akcje z kapitału akcyjnego, który powstał z zysków poprzedniej spółki.
Powoływanie się przez wspólników na naruszenie przez nich samych wymogów formalnych, przewidzianych w przepisach prawa handlowego, stanowi w istocie próbę obejścia przepisów podatkowych i nie może być akceptowane ani przez organy podatkowe, ani przez sąd administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, oddalił skargę.
Komentarz
Zaprezentowany wyrok ma istotne znaczenie także na gruncie przepisów aktualnie obowiązujących ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych. Stanowisko sądu dowodzi słuszności poglądów, że również pośredni podział zysków osoby prawnej, przez przekształcenie formy prawnej jednego podmiotu w inny, stanowi podstawę wymiaru zryczałtowanego 20 procent podatku dochodowego, gdyż z przekształceniem wiąże się przysporzenie majątkowe u wspólników /akcjonariuszy/ podmiotu przekształconego, mające swoje źródło pokrycia w niepodzielonych zyskach lub w kapitałach własnych /rezerwowym, zapasowym/ przekształcanego przedsiębiorstwa.