Uzasadnienie
Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "W." Spółka z ograniczona odpowiedzialnością - z siedzibą w B. zostało wpisane do rejestru handlowego Sądu Rejonowego w B. w dniu 29 sierpnia 1988 r. Przedmiotem działania Przedsiębiorstwa wg. tego wpisu jest prowadzenie działalności produkcyjnej, wytwórczej i handlowej, usługowej, projektowej i naukowo-badawczej na własny rachunek lub w ramach pośrednictwa.
Z dniem 23 lutego 1990 r. nastąpiła zmiana nazwy firmy na Przedsiębiorstwo Handlu Zagranicznego "W." Spółka z o.o. w B..
Na mocy decyzji Ministra Finansów z dnia 16 lutego 1989 r. nr ZG 8-9705-162/89/22Z w sprawie zezwolenia dewizowego, wydanej na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 22 listopada 1983 r. - Prawo dewizowe /Dz.U. nr 63 poz. 288/, Przedsiębiorstwo uzyskało zezwolenie na sprzedaż w kraju towarów /z wyjątkiem alkoholi/ importowanych z krajów kapitalistycznych za waluty wymienialne i bony towarowe Banku PeKaO S.A. krajowym osobom fizycznym i za waluty wymienialne - osobom zagranicznym oraz krajowym osobom prawnym.
Decyzją z dnia 20 września 1989 r. (...) Prezes Narodowego Banku Polskiego, działając na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1989 r. - Prawo dewizowe /Dz.U. nr 6 poz. 33/ wyraził zgodę na sprzedaż przez PHZ "W." za waluty obce alkoholi importowanych z krajów II obszaru płatniczego.
Przedmiot niniejszej sprawy dotyczy ustalenia zaliczek na podatek obrotowy od działalności gospodarczej, prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 1990 r.
W deklaracjach podatkowych na zaliczki miesięczne w podatku obrotowym składanych za ten okres w Urzędzie Skarbowym w B. PHZ "W." wykazywało: obroty ogółem, obroty w ramach eksportu wewnętrznego i eksportu zewnętrznego. Podatek obrotowy naliczało osobno od obrotów z poszczególnych rodzajów działalności /kantory, usługi, handel/, a w zakresie handlu według stawek przewidzianych dla poszczególnych grup wyrobów.
Obroty uzyskiwane z eksportu wewnętrznego PHZ "W." wykazywało w deklaracjach jako wolne od podatku obrotowego.
Urząd Skarbowy w B. już po złożeniu deklaracji za miesiąc styczeń 1990 r. zakwestionował nienaliczenie podatku obrotowego z działalności w eksporcie wewnętrznym i w dniach 15 i 16 marca 1990 r. przeprowadził kontrolę Przedsiębiorstwa w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku obrotowego.
W związku z zaistniałą rozbieżnością stanowisk podmiotu gospodarczego i organów podatkowych w kwestii opodatkowania podatkiem obrotowym przychodów uzyskiwanych w eksporcie wewnętrznym zarówno Izba Skarbowa w B., jak i PHZ "W." podjęły starania o uzyskanie w Ministerstwie Finansów urzędowej interpretacji obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych.
Izba Skarbowa w B. pismem z dnia 19 marca 1990 r. nr PO.IIL825-1-1-1-31/90 wystąpiła do Ministerstwa Finansów, Departamentu Podatku Obrotowego z zapytaniem, czy w związku z wprowadzoną art. 2 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/ zmianą art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./, która ograniczyła ustawowe zwolnienia od podatku obrotowego sprzedaży wyrobów i usług na eksport wyłączając ze zwolnienia obroty uzyskiwane w ramach eksportu wewnętrznego należy obroty te opodatkować według stawek przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 44 poz. 242/. Izba Skarbowa zasygnalizowała równocześnie, że Spółka "W." importująca towary handlowe i sprzedająca je w eksporcie wewnętrznym w deklaracji za miesiąc styczeń wykazała przychody uzyskana z tego tytułu jako wolne od podatku obrotowego.
W odpowiedzi na to wystąpienie Ministerstwo Finansów przekazało Izbie Skarbowej w B. do wiadomości pismo skierowane do PHZ "W." podpisane przez V-ce Dyrektora Departamentu Obrotowego z dnia 2 kwietnia 1990 r. Nr PD3-8211-652/90, w którym wyjaśniono, że eksport wewnętrzny nie podlegał w I kwartale 1990 r. opodatkowaniu podatkiem obrotowym.
Nie podzielając poglądu Ministerstwa, Izba Skarbowa w pismach z dnia 10 i 26 kwietnia 1990 r. przedstawiła Ministerstwu swoje stanowisko, zawierające interpretację obowiązujących w tej materii przepisów podatkowych oraz przedstawiła dane o wielkości obrotów uzyskanych przez PHZ "W." w ramach eksportu wewnętrznego w okresie od stycznia do marca 1990 r., wykazując też udział wyrobów spirytusowych w ogólnym obrocie /przeciętnie 79,5 proc., w marcu 94 proc./.
Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 23 maja 1990 r. nr PD3-8211-715/90 podpisanym przez Wicedyrektora Departamentu Podatku Obrotowego wyjaśniło Izbie Skarbowej w B., że do czasu wejścia w życie /z dniem 1 maja 1990 r./ nowych uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień oraz trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156/, miały moc obowiązującą przepisy poprzedniego rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. Przepisy te określały /par. 2 pkt 1/, że do wyrobów sprzedawanych na eksport zwolnionych od podatku zalicza się również sprzedaż dokonywaną w kraju za waluty obce. Według Ministerstwa odpowiednie uregulowania co do opodatkowania działalności handlowej w eksporcie wewnętrznym znalazły dopiero wyraz w par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r.
W związku z tą interpretacją Izba Skarbowa kolejnym pismem z dnia 4 czerwca 1990 r. wystąpiła o wyjaśnienie, czy podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 marca 1990 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym obrotów ze sprzedaży spirytusu i wyrobów spirytusowych, osiąganych przez osoby fizyczne i osoby prawne, nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej /M.P. nr 13 poz. 104/ obroty uzyskiwane ze sprzedaży alkoholu w ramach eksportu wewnętrznego.
Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 31 sierpnia 1990 r. nr PD3-8211-1629/90, skierowanym do wszystkich izb skarbowych, podpisanym przez Podsekretarza Stanu wyjaśniło, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku obrotowym w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowana /Dz.U. nr 74 poz. 443/ "z dniem 1 stycznia 1990 r. zniesione zostało ustawowe zwolnienie od podatku obrotowego sprzedaży realizowanej w kraju za waluty wymienialne".
W dalszej części tego pisma Ministerstwo wyraziło pogląd, że wyroby sprzedawane w kraju za waluty obce przez podatników objętych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych, nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 44 poz. 242/ podlegają od 1 stycznia 1990 r. opodatkowaniu podatkiem obrotowym wg stawek określonych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. Dodatkowo Ministerstwo zauważyło, że obroty ze sprzedaży spirytusu i wyrobów spirytusowych osiągane przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej od dnia 15 kwietnia 1990 r., tj. od daty wejścia w życie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 marca 1990 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym obrotów ze sprzedaży spirytusu i wyrobów spirytusowych, osiąganych przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej /M.P. nr 13 poz. 104/ podlegają opodatkowaniu według stawek określonych w tym zarządzeniu.
Urząd Skarbowy w B. w dniu 3 września 1990 r. wydał w trybie art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ decyzję o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym, a następnie - po przeprowadzeniu w Przedsiębiorstwie "W." ustaleń dotyczących struktury obrotów w ramach eksportu wewnętrznego wydał w dniu 12 września 1990 r. decyzję (...) w sprawie ustalenia zaliczek na podatek obrotowy za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 1990 r.
Jako podstawę prawną wydanej decyzji Urząd Skarbowy powołał art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1986 r. w sprawie zaliczek na podatek obrotowy i dochodowy /Dz.U. nr 47 poz. 237/ oraz /w uzasadnieniu decyzji/ ustawę z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym. Wielkość należnego podatku obliczono w oparciu o stawki procentowe podatku, określone w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. oraz w odniesieniu do obrotów ze sprzedaży wyrobów spirytusowych w okresie od 15 do 30 kwietnia 1990 r. na podstawie stawek przewidzianych w ww. zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 marca 1990 r.
W odwołaniu od tej decyzji PHZ "W." zarzuciło błędną interpretację przepisów prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. oraz naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a zwłaszcza art. 107 par. 3 Kpa i w związku z tym wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w I instancji.
Alternatywnie Przedsiębiorstwo wniosło o umorzenie postępowania na zasadzie art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wywodząc, że z powodu postawy organów podatkowych pozostawało w przekonaniu, że podatek obrotowy od sprzedaży towarów w eksporcie wewnętrznym nie należy się. Skoro Urząd Skarbowy nie skorygował wymiaru zaliczek na bieżąco po złożeniu deklaracji przez podatnika, to podmiot gospodarczy nie może z tego tytułu ponosić konsekwencji, bowiem gdyby Urząd zadziałał w porę, Przedsiębiorstwo zmuszone byłoby do zmiany struktury obrotów. Według odwołującego się wyegzekwowanie należnego podatku postawiłoby firmę w stan likwidacji, co byłoby gospodarczo nieuzasadnione.
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie braku podstawy prawnej do wymierzenia podatku obrotowego od działalności gospodarczej wykonywanej w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 1990 r. w ramach eksportu wewnętrznego PHZ "W." wywodziło, że na podstawie par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r., wydanego w oparciu o delegację zawartą w art. 12 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym, upoważniającą Ministra Finansów do zwolnienia od podatku obrotowego niektórych grup podatników i poszczególnych rodzajów działalności korzystało ze zwolnienia od podatku obrotowego sprzedaży dokonywanej w kraju za waluty obce. Według Przedsiębiorstwa zwolnienie to przestało obowiązywać dopiero po uchyleniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. /tj. z dniem 1 maja/.
Z tej przyczyny zdaniem PHZ "W." do obrotów uzyskanych w okresie od 15 do 30 kwietnia 1990 r. ze sprzedaży spirytusu i wyrobów spirytusowych nie mogą mieć zastosowania stawki wprowadzone zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 marca 1990 r. obowiązującym od 15 kwietnia 1990 r., skoro eksport wewnętrzny był w tym czasie zwolniony od opodatkowania.
Z ostrożności procesowej PHZ "W." wywodziło, że skoro po wyłączeniu eksportu wewnętrznego /ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r./ ze zwolnienia od podatku obrotowego Minister Finansów nie wydał przepisów ustalających stawki podatku obrotowego od obrotów z tej działalności /a uczynił to dopiero rozporządzeniem z dnia 17 kwietnia 1990 r./, to do opodatkowania tej działalności może mieć zastosowanie tylko 5 proc. stawka ustawowa przewidziana dla handlu /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy/.
Zdaniem odwołującego się za słusznością takiej interpretacji przemawiają odrębne uregulowania opodatkowania przychodów z eksportu wewnętrznego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 kwietnia 1990 r.
Izba Skarbowa w B. nie uwzględniła zarzutów i wniosków zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia 26 października 1990 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.
Organ odwoławczy ustosunkowując się do głównego zarzutu PHZ "W." dotyczącego błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego w kwestii zwolnienia obrotów uzyskiwanych w ramach eksportu wewnętrznego od podatku obrotowego, wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 1990 r. działalność polegająca na sprzedaży wyrobów i usług w eksporcie wewnętrznym nie korzystała ze zwolnienia od podatku obrotowego, bowiem wskutek nowelizacji ustawy o podatku obrotowym dokonanej ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/ zmieniona została treść art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy, który przewidywał zwolnienie od podatku obrotowego sprzedaży wyrobów i usług na eksport w ten sposób m.in., że ze zwolnienia wyłączono eksport wewnętrzny.
Zatem po wejściu w życie tej zmiany do art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku obrotowym /tj. od 1 stycznia 1990 r./ do obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży w kraju za waluty obce towarów importowanych przez sprzedającego miała zastosowanie stawka podatku przewidziana w obowiązującym w tym okresie rozporządzeniu wykonawczym do ustawy, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. /poz. 32 tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia/. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zaliczki ustalone na podstawie tych stawek od obrotów wykazanych przez podmiot gospodarczy, a w odniesieniu do sprzedaży wyrobów spirytusowych i spirytusu w okresie od 15 do 30 kwietnia 1990 r. w oparciu o stawki wprowadzone zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 marca 1990 r. /na podstawie upoważnienia zawartego w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym w brzmieniu ogłoszonym w Dz.U. 1989 nr 74 poz. 443/ zostały ustalone w prawidłowej wysokości. Izba Skarbowa sprostowała jedynie podstawę prawną dotyczącą obowiązku składania deklaracji podatkowych i wpłacania zaliczek na podatek obrotowy, wyjaśniając, iż mają w tym zakresie zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczenia podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń /deklaracji/ podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej /Dz.U. nr 24 poz. 171 ze zm./.
W skardze na tę decyzję skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Przedsiębiorstwo Handlu Zagranicznego "W." wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w B..
Skarżące Przedsiębiorstwo powtórzyło zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, a ponadto zarzuciło, że Izba Skarbowa nie rozpatrzyła wszystkich zarzutów i wniosków odwołania, nie dopuściła strony do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, uniemożliwiając jej przez to wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, przez co naruszyła art. 8-10 Kpa.
Uzasadniając szerzej swoje stanowisko w sprawie przysługującego mu zwolnienia od podatku obrotowego w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 1990 r. PHZ "W." wywodziło, że wyłączenie ze zwolnienia od podatku obrotowego eksportu wewnętrznego z dniem 1 stycznia 1990 r. nie oznaczało poddania opodatkowaniu działalności gospodarczej, prowadzonej przez "W.", bowiem Przedsiębiorstwo zajmowało się importem towarów na obszar Polski i jego sprzedażą za waluty wymienialne.
Według skarżącego zakresu tego nie można było utożsamiać z ustawowym pojęciem "eksport wewnętrzny", bowiem do czasu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. nie była znana definicja eksportu wewnętrznego. Ponadto zdaniem skarżącego, dopiero ten akt normatywny wprowadził stawki podatku obrotowego od tego rodzaju działalności.
Ponadto Przedsiębiorstwo powołało się na urzędową interpretację przepisów podatkowych, zawartą w przedstawionych wyżej pismach Ministerstwa Finansów, z której wynikało, że do czasu uchylenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. i zastąpienia go rozporządzeniem z dnia 17 kwietnia 1990 r. sprzedaż w kraju za waluty obce wolna była od podatku obrotowego na podstawie par. 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 29 czerwca 1989 r. wydanego w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym, stosowanie do której Minister Finansów może w drodze rozporządzenia zwolnić od podatku całkowicie lub częściowo niektóre grupy podatników i poszczególne rodzaje działalności oraz określać warunki tego zwolnienia.
Zdaniem Przedsiębiorstwa, skoro ten rodzaj działalności do dnia 30 kwietnia 1990 r. zwolniony był od podatku obrotowego, to nie mogą mieć zastosowania w sprawie zarówno stawki podatkowe przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. jak i w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 marca 1990 r. o ile chodzi o sprzedaż wyrobów spirytusowych w okresie od 15 do 30 kwietnia 1990 r. Ponadto skarżący powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oraz wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczący wykładni art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 30 grudnia 1950 r. o wydawaniu Dziennika Ustaw RP i Dziennika Urzędowego RP "Monitor Polski" /Dz.U. nr 58 poz. 524/ omówiony na łamach Rzeczypospolitej 1990 nr 196, stwierdził, że Dziennik Ustaw nr 74/1989 otrzymał dopiero 25 stycznia 1990 r., a Monitor Polski nr 13/1990 - 8 maja 1990 r. zarzucił, że przepisy prawne opublikowane w tych organach promulgacyjnych nie powinny mieć w sprawie zastosowania w okresie faktycznego, niezawinionego przez stronę opóźnienia w ich rozpowszechnianiu.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, uzasadniając obszernie stanowisko prezentowane w dotychczasowym postępowaniu, co do zasadności i prawidłowości opodatkowania PHZ "W." podatkiem obrotowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istota sporu między organami podatkowymi a Przedsiębiorstwem Handlu Zagranicznego "W." w B. dotyczy istnienia podstawy prawnej do opodatkowania podatkiem obrotowym działalności handlowej, wykonywanej w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 1990 r. przez skarżące Przedsiębiorstwo na podstawie powołanych wyżej zezwoleń dewizowych Ministra Finansów i Prezesa Narodowego Banku Polskiego, polegającej na sprzedaży w kraju za waluty wymienialne towarów sprowadzanych z zagranicy.
Zasady opodatkowania osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej podatkiem obrotowym reguluje ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./. W art. 3 ust. 1 ustawa określa rodzaje działalności wolne od podatku obrotowego, ponadto ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 upoważnił Ministra Finansów do zwalniania od podatku /w drodze rozporządzenia/ niektórych grup podatników i poszczególnych rodzajów działalności oraz określania warunków tego zwolnienia.
W wydanym m. in. na podstawie tej delegacji powoływanym wyżej rozporządzeniu z dnia 29 czerwca 1989 r. Minister Finansów zwolnił niektóre grupy podatników /por. par. 12/ oraz poszczególne rodzaje działalności /por. par. 6 i par. 11/, określając równocześnie szczegółowe warunki zwolnienia od podatku.
Nie można zatem zgodzić się z tezą ilustrującą zasadniczy punkt widzenia skarżącego Przedsiębiorstwa, na obowiązujący w okresie od 1 sierpnia 1989 r. do 30 kwietnia 1990 r. stan prawny w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej w eksporcie wewnętrznym, że zwolnienie właśnie tego rodzaju działalności od podatku została przewidziana w par. 1 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W przepisie tym bowiem podobnie jak i w ust. 2-4 art. 3 ustawy o podatku obrotowym oraz w par. 1 ust. 2-4 art. 3 ustawy o podatku obrotowym oraz w par. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia/ wyjaśnione są wyrażenia ustawowe użyte w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym dla określenia rodzajów działalności wolnych od podatku obrotowego.
Wykładnia gramatyczna par. 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że stanowi on, iż do sprzedaży wyrobów i usług na eksport, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku obrotowym /czyli wolnej od podatku/ zalicza się również sprzedaż dokonywaną w kraju za waluty obce.
Nie wprowadza zatem ten przepis żadnego nowego zwolnienia od podatku, lecz definiuje użyte w ustawie pojęcie eksportu, obejmujące również eksport wewnętrzny. Stosownie zatem do art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku obrotowym, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną, ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/, wolna od podatku obrotowego była sprzedaż wyrobów i usług na eksport, do której zaliczało się również sprzedaż dokonywaną, w kraju za waluty obce.
Z dniem wejścia w życie wymienionej ostatnio ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r., tj. z dniem 1 stycznia 1990 r. przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku obrotowym zwolnienie od podatku obrotów ze sprzedaży wyrobów i usług na eksport zostało ograniczone przez wyłączenie z niego eksportu wewnętrznego oraz wyrobów określanych przez Ministra Finansów. Taka zmiana ustawy oznaczała, że do obrotów z eksportu wewnętrznego miały od 1 stycznia 1990 r. zastosowanie zasady opodatkowania przewidziane w ustawie o podatku obrotowym oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych, w szczególności w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącego Przedsiębiorstwa, że wyłączenie ze zwolnienia od podatku eksportu wewnętrznego nie oznaczało utraty uprawnienia do zwolnienia z podatku obrotów uzyskiwanych w związku z dokonywaną w kraju sprzedażą importowanych przez sprzedającego towarów za waluty obce. Według skarżącego, pojęcia "eksport wewnętrzny" i sprzedaż w kraju za waluty obce nie są pojęciami tożsamymi, zatem do czasu zdefiniowania eksportu wewnętrznego w par. 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./ i wprowadzenia stawek podatkowych na ten rodzaj działalności /poz. 32 pkt 6 tabeli stanowiącej załącznik do wymienionego ostatnio rozporządzenia/ opodatkowanie tego rodzaju działalności było niedopuszczalne.
O tym, że normodawca używa zamiennie obydwu określeń świadczy znowelizowane brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku obrotowym, w którym w ramach eksportu wyodrębniono eksport wewnętrzny i stanowiący wyjaśnienie ustawowego określenia "eksport" par. 1 ust. 2 pkt 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r., w którym za eksport uznano również sprzedaż dokonywaną w kraju za waluty obce.
O tym, że pod pojęciem eksportu wewnętrznego rozumie się sprzedaż w kraju za waluty obce świadczy też treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, które zostało załączone do akt sprawy w toku postępowania sądowego.
W uzasadnieniu do proponowanej zmiany art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku obrotowym wyjaśnia się, że:
"proponuje się opodatkowanie podatkiem obrotowym eksportu wewnętrznego, tj. sprzedaży w kraju za waluty obce, analogicznie jak dla jednostek gospodarki uspołecznionej".
Zarzut co do braku definicji eksportu wewnętrznego w obowiązującym stanie prawnym świadczy też o niekonsekwencji podmiotu gospodarczego w świetle dokumentów, dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
W zezwoleniu dewizowym uzyskanym przez "W." od Ministra Finansów na prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży w kraju za waluty wymienialne towarów importowanych z krajów kapitalistycznych działalność ta określona została kilkakrotnie /pkt 3, 6 i 8 decyzji/ eksportem wewnętrznym.
W comiesięcznych deklaracjach podatkowych składanych przez "W." w Urzędzie Skarbowym dotyczących podatku obrotowego Przedsiębiorstwo wykazywało osobno obroty uzyskiwane w eksporcie zewnętrznym, osobno w ramach eksportu wewnętrznego oraz obroty z innych rodzajów działalności. Z zachowania podmiotu gospodarczego w toku postępowania podatkowego wynika więc, że nie budziło jego wątpliwości pojęcie "eksport wewnętrzny".
Przedstawiona wyżej definicja eksportu wewnętrznego utrwalona też została w piśmiennictwie dotyczącym obowiązującego w Polsce ustawodawstwa dewizowego /por. Ustawodawstwo dewizowe. Zb. Bidziński, K. Sosnowski, Wyd. Prawnicze, W-wa 1974 r., str. 153/.
W świetle powyższych rozważań twierdzenia skarżącego, że dopiero po wyjaśnieniu w par. 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. ustawowego określenia "działalności handlowej w eksporcie wewnętrznym" działalność ta podlegała opodatkowaniu - nie można uznać za trafne.
Przedstawione wyżej rozumowanie prowadzi do wniosku, że działalność gospodarcza wykonywana prze PHZ "W." w ramach eksportu wewnętrznego/ w okresie objętym niniejszą sprawą podlegała opodatkowaniu podatkiem obrotowym na podstawie art. 1 ust. 1 i 3 ustawy o podatku obrotowym, bowiem nie była od tego podatku zwolniona, ani na podstawie ustawy ani na podstawie powoływanego wyżej wielokrotnie rozporządzenia wykonawczego.
Badając prawidłowość opodatkowania, to jest zastosowanie właściwych procentowych stawek podatku obrotowego do obrotów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych rodzajów towarów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zgłoszony z ostrożności procesowej wniosek skarżącego o zastosowanie w sprawie stawek ustawowych /solo/, przewidzianych w ustawie /art. 10 ust. 1 pkt 3/ dla działalności handlowej nie znajduje oparcia w przepisach prawa.
Wprawdzie bowiem ustawa o podatku obrotowym w art. 10 ust. 1 ustanawia stawki podatkowe dla poszczególnych rodzajów działalności, jednakże Minister Finansów wykorzystując upoważnienie zwarte w art. 10 ust. 2 ustawy ustalił w formie rozporządzenia stawki podatku obrotowego inne niż ustawowe ze sprzedaży określonych wyrobów.
Zastosowanie przy obliczaniu podatku stawek przewidzianych w poz. 2 tabeli, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. w sprawie stawek podatku obrotowego /obowiązującego w okresie od 1 sierpnia 1989 do 30 kwietnia 1990 r./, dotyczących obrotów uzyskiwanych z działalności handlowej ze sprzedaży towarów importowanych przez sprzedającego /wymienionych rodzajowo w poszczególnych punktach do tej pozycji/ jest, w ocenie Sądu, zgodne z prawem. Dla prawidłowości opodatkowania nie ma znaczenia fakt, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. nie podano wprost, że właśnie te stawki mają zastosowanie do eksportu wewnętrznego, a w rozporządzeniu z dnia 17 kwietnia 1990 r. taka regulacja została zamieszczona /par. 2 ust. 4/, bowiem zastosowanie odpowiedniej pozycji tabeli nie mogło nastręczać trudności.
W związku z wprowadzeniem powołaną wyżej ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania zmiany do art. 10 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym przez upoważnienie Ministra Finansów do określania w drodze zarządzenia stawek podatku obrotowego dla wyrobów spirytusowych i spirytusu Sąd - stosując wykładnię celowością tego przepisu - doszedł do wniosku, że zmiana ta miała na celu uproszczenie procedury ustalania stawek podatkowych na wyroby spirytusowe /stąd możliwość ustalania ich w prostszym trybie zarządzenia Ministra - zamiast jak dotychczas w drodze rozporządzenia/. Niewątpliwie intencją ustawodawcy nie było zastąpienie dotychczasowej 70 proc. stawki przewidzianej w rozporządzeniu z dnia 29 czerwca 1989 r. - 5 proc. stawką ustawową do czasu skorzystania przez Ministra Finansów z możliwości ustalenia stawek podatkowych na wyroby spirytusowe i spirytus w drodze zarządzania.
O takiej intencji ustawodawcy przy zmianie w art. 10 ust. 2 formy aktu wykonawczego dla określenia stawek podatkowych przez Ministra Finansów świadczy treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, załączonego do aktu sprawy na żądanie Sądu.
Konkludując należy dojść do wniosku, że do czasu skorzystania przez Ministra Finansów z przewidzianej w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym /w brzmieniu ustalonym w Dz.U. 1989 nr 74 poz. 443/ możliwości ustalenia /w drodze zarządzenia/ stawek podatku obrotowego na wyroby spirytusowe i spirytus /co: nastąpiło przez wydanie zarządzenia z dnia 30 marca 1990 r. obowiązującego od 15 kwietnia 1990 r./ do obrotów ze sprzedaży tych artykułów miały zastosowanie stawki podatkowe ustalone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r., bowiem przez samo dopuszczenie możliwości ustalenia tych stawek aktem normatywnym niższej rangi, nie wygasło w tej części uregulowanie zawarte w rozporządzeniu, wydanym na podstawie delegacji ustawowej /art. 10 ust. 2/ aktualnej w momencie jego wydania, dla wszystkich rodzajów wyrobów.
Z kolei zastosowanie do obrotu ze sprzedaży wyrobów spirytusowych i spirytusu w okresie od 15 do 30 kwietnia 1990 r. stawek podatkowych ustalonych zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 marca 1990 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym obrotów ze sprzedaży spirytusu i wyrobów spirytusowych, osiąganych przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej /M.P. nr 13 poz. 104/ zgodne jest z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym oraz par. 1 i par. 2 tego zarządzenia.
W części zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga rozważenia, podniesiony dopiero w skardze, zarzut dotyczący opóźnionego dostarczenia Dziennika Ustaw nr 74, z 1989 r. i Monitora Polskiego nr 13 z 1990 r., zawierających przepisy mające istotne znaczenie w niniejszej sprawie, przez co praktycznie utrudnione było zastosowanie się do uregulowań zawartych w przepisach ogłoszonych w tych organach promulgacyjnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego w szczególności art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 30 grudnia 1950 r. o wydawaniu Dziennika Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej i Dziennika Urzędowego Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" /Dz.U. nr 58 poz. 524/ akt prawny ogłoszony w Dzienniku Ustaw lub Monitorze Polskim obowiązuje od momentu, który sam określa jako początek swojego obowiązywania.
W razie, gdy akt ogłoszony w organie promulgacyjnym nie stanowi o dacie swojego wejścia w życie wchodzi on w życie z dniem ogłoszenia /art. 4 ustawy/.
Zgodnie z ustawą o wydawaniu Dziennika Ustaw i Monitora Polskiego opóźnienia w otrzymaniu tych aktów nie wpływają na termin wejścia aktu normatywnego w życie. Co więcej, w naszym systemie prawnym obowiązuje zasada, że akt należycie ogłoszony jest wszystkim znany i nikt nie może zwolnić się z obowiązku przestrzegania norm prawa w nim zawartych.
Taki stan prawny został bardzo krytycznie oceniony przez Trybunał Konstytucyjny, rozpoznający wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 16 lipca 1990 r. o ustalenie powszechnie obowiązującej wykładni art. 3 ust. 2 i art. 4 ww. ustawy z dnia 30 grudnia 1950 r., który postanowieniem z dnia 13 lutego 1991 r. W 3/90 odmówił ustalenia powszechnie obowiązującej wykładni wymienionych przepisów przez określenie następstw prawnych praktyki związanej ze stosowaniem ustawy.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego braki ustawy z dnia 30 grudnia 1950 r. są źródłem wad praktyki w dziedzinie ogłaszania aktów normatywnych i ich wejścia w życie.
Sformułowane w związku z tym uwagi Trybunał postanowił przedstawić Sejmowi RP, bowiem w jego ocenie celowa byłaby zmiana dotychczasowej ustawy o wydawaniu organów promulgacyjnych.
W świetle tego postanowienia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przypisać znaczącej roli faktycznej dacie otrzymania przez stronę skarżącą wymienionych wyżej organów promulgacyjnych, bowiem przepisy w nich zawarte obowiązywały od daty podanej w przedmiotowych aktach normatywnych. Tym samym nie mogło mieć znaczenia dla opodatkowania PHZ "W." faktyczne opóźnienie dostarczenia wymienionych wyżej Dz.U. nr 74 i M.P. nr 13.
Pozostaje do rozważenia zasadność zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności art. 8-10 Kpa oraz art. 107 par. 3 Kpa.
Zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i w skardze i w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący zarzucał organom podatkowym uniemożliwienie mu czynnego udziału w postępowaniu, niewyczerpujące informowanie o okolicznościach faktycznych i prawnych, mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego oraz niedostateczne uzasadnienie faktyczne i e i ne decyzji organów I i II instancji. Zarzuty te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są tylko częściowo uzasadnione, a stopień naruszenia tych przepisów nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.
Element niewyczerpującego poinformowania strony o okolicznościach prawnych, mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego wystąpił w momencie wdrożenia postępowania zabezpieczającego. Strona nie została w tym momencie poinformowana o zmianie stanowiska Ministerstwa Finansów, zawartej w piśmie z dnia 31 sierpnia 1990 r. Nr PD3-8211-1629/90.
W postępowaniu wymiarowym okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, bowiem przed wydaniem decyzji strona miała możliwość zapoznania się z aktami, a struktura, wielkość i okres uzyskania obrotów zostały ustalone na podstawie ksiąg handlowych podatnika, przy czynnym udziale w toku kontroli tych ksiąg osób kompetentnych ze strony podmiotu gospodarczego /por. pismo "W.-u" z dnia 18 września 1990 r. - L. dz. 3130/90 do Urzędu Skarbowego w B. o przesunięcie terminu złożenia deklaracji podatkowej za 8 miesięcy, w związku z zaangażowaniem pracowników obsługą kontroli Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej/.
W decyzji organu I instancji powołano zasadnicze podstawy prawne, mające zastosowanie w sprawie /w tym mylnie przepisy w sprawie zaliczek/; niewskazania konkretnego przepisu ustawy o podatku obrotowym nie można uznać /jak wnioskuje skarżący/ za wydanie decyzji bez podstawy prawnej.
Pewne wątpliwości mogą budzić ustalenia faktyczne w związku z tym, że w decyzji Urzędu Skarbowego nie podano rodzaju towarów, do których odnoszą się stawki procentowe podatku obrotowego wg. których obliczono podatek, jednakże strona tej okoliczności nie kwestionowała, z czego należy wnosić, że jest to okoliczność bezsporna, znajdująca potwierdzenie w dokumentacji księgowej.
Decyzja organu odwoławczego spełnia wymogi przewidziane w art. 107 par. 1 i 3 Kpa. Nie zawiera ona jedynie ustosunkowania się do alternatywnego wniosku, zgłoszonego przez "W." w odwołaniu, o umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 31 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrzenie tego wniosku powinno nastąpić w odrębnym postępowaniu, a nie w postępowaniu w sprawie wymiaru zaliczek. Nieustosunkowanie się do samego wniosku poprzez niezamieszczenia wzmianki o tym, że wniosek ten podlega rozpatrzeniu w innym trybie nie może stanowić o wadliwości decyzji.
Według Sądu wymagałby merytorycznego rozpoznania w postępowaniu wymiarowym wniosek o zaniechanie ustalenia podatku na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ale taki wniosek nie został przez stronę zgłoszony, mimo że względy, które stanowiły uzasadnienie alternatywnego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych /urzędowa interpretacja przepisów podatkowych przez Ministerstwo Finansów/, mogły uzasadniać wystąpienie z wnioskiem na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W świetle powyższych rozważań zarzut skargi zarówno w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego jak i w pozostałym zakresie /naruszenie przepisów proceduralnych/ należało uznać za nieuzasadnione i na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzec o oddaleniu skargi.