Uzasadnienie
Pismem z dnia 7 października 1992 r. Wojciech N. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o zaniechanie pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z kupnem mieszkania w marcu 1992 r.
Wnioskodawca wyjaśnił, że nabył mieszkanie typu M-2 od Spółdzielni Mieszkaniowej w S. jako pierwsze samodzielne mieszkanie dla swojej rodziny składającej się z czterech osób. Jako potwierdzenie tych faktów załączył przydział lokalu mieszkalnego na warunkach własnościowego prawa do lokalu opiewający na niego jako głównego lokatora, żonę oraz dwie córki. Jednocześnie załączył dowód wpłaty na konto Spółdzielni Mieszkaniowej kwoty 127.476.000 zł tytułem wkładu budowlanego - kupna mieszkania z przetargu i potwierdzenie wpłaty wadium w wysokości 7.800.000 zł. Ponadto skarżący załączył zaświadczenie z zakładu pracy o wysokości wynagrodzenia pobranego w okresie od stycznia do września 1992 r. i wysokość potrąconych zaliczek na podatek oraz zaświadczenie z Zespołu Szkół Ogólnokształcących w S. stwierdzające, że żona skarżącego Izabela N. w okresie od 19 listopada 1987 r. do 31 sierpnia 1992 r. przebywała na urlopie wychowawczym, a od 1 września 1992 r. do 31 sierpnia 1992 r. korzysta z urlopu bezpłatnego.
Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 4 listopada 1992 r. nie uwzględnił wniosku Wojciecha N. W ocenie organu podatkowego poniesione przez skarżącego wydatki na cele mieszkaniowe nie podpadają pod żadną z wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. sytuacji upoważniających do odliczenia z dochodu nakładów na cele mieszkaniowe - w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności według Urzędu Skarbowego nabycie mieszkania od spółdzielni mieszkaniowej w trybie przetargu nie jest wydatkiem na wkład budowlany lub mieszkaniowy, lub zakup lokalu mieszkalnego w domu wielomieszkaniowym od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W odwołaniu skarżący zarzucił, że w jego sytuacji nie doszło do żadnego przekształcenia prawa lokatorskiego na własnościowe, bowiem kupił od Spółdzielni Mieszkaniowej mieszkanie typu własnościowego, regulując wkład budowlany, nie posiadał ponadto własnego mieszkania /mieszkał wraz z rodziną u matki/, lecz oczekiwał na mieszkanie spółdzielcze w tzw. "zamrażarce" Wojewódzkiej Spółdzielni Mieszkaniowej. Ponadto według skarżącego, nabycie mieszkania od spółdzielni, która zbudowała je w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych członków i w pewnym okresie zdecydowała się je sprzedać, jest nabyciem mieszkania od osoby prawnej, która zbudowała budynki mieszkalne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 2 kwietnia 1992 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Izba Skarbowa uznała, że wydatki poniesione przez podatnika nie podlegają odliczeniu od dochodu rocznego przy ustalaniu zobowiązania w podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 204 par. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210/ przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i kulturalnych wynikających z zamieszkiwania w spółdzielczym osiedlu lub budynku. Działalność ta jest realizowana w oparciu o zgromadzone przez członków wkłady, a także zaciągnięte kredyty. W tym kontekście statutową działalnością nie jest sprzedaż wybudowanych domów i lokali mieszkalnych, w związku z czym zakup lokalu od spółdzielni w ramach zorganizowanego przez Spółdzielnię przetargu nie jest sytuacją przewidzianą w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojciech N. wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił, że Izba Skarbowa powołała się jedynie na treść art. 204 par. 1 Prawa spółdzielczego, nie rozważyła natomiast art. 204 par. 3 i art. 212 Prawa spółdzielczego oraz statutu Spółdzielni Mieszkaniowej. Statut ten w par. 6 przewiduje możliwość nabywania mieszkań bezpośrednio od spółdzielni. Ponadto budynek, w którym znajduje się nabyty lokal został wybudowany przez Spółdzielnię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem zachodzi przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawa prawna odliczenia poniesionego przez skarżącego wydatku od dochodu uzyskanego w roku podatkowym.
Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w decyzji odwoławczej. Izba Skarbowa wywodziła w szczególności, że statutową działalnością Spółdzielni Mieszkaniowej nie jest sprzedaż wybudowanych budynków i lokali mieszkalnych, lecz zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin w oparciu o zgromadzone wkłady mieszkaniowe i budowlane.
W świetle par. 11 statutu Spółdzielni Mieszkaniowej wkładem mieszkaniowym jest kwota wniesiona przez członka do Spółdzielni na pokrycie części kosztów budowy przypadających na lokal, a w przypadku wkładu budowlanego kwota wniesiona na pokrycie całości kosztu budowy na przydzielony lokal. W tym stanie rzeczy poniesione wydatki na zakup lokalu mieszkalnego nie podlegają odliczeniu od dochodu rocznego.
W piśmie procesowym z dnia 10 lutego 1994 r. skarżący polemizuje z poglądem Izby Skarbowej, że nie jest działalnością statutową Spółdzielni Mieszkaniowej w S. sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz rodzin członków spółdzielni. Skarżący wyjaśnił, że przetarg, na którym nabył lokal był przetargiem zamkniętym - ograniczonym do rodzin członków spółdzielni, którzy mieszkali w przegęszczonych lokalach, a ta forma nabycia praw do lokalu miała na celu zapewnienie pewności nabycia lokalu. Cena nabycia była niższa od ceny wolnorynkowej, jak również ceny przyjętej przy obliczaniu premii gwarancyjnej. Wpłacona kwota była zatem de facto wkładem budowlanym, który zapewnił skarżącemu nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Taka forma wpłaty wkładu budowlanego jest uzasadniona przy tzw. mieszkaniach z odzysku. Zachodzi zatem sytuacja dokonania wydatku na wkład budowlany.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W świetle przedstawionego wyżej przebiegu postępowania w sprawie należy dojść do wniosku, że organy podatkowe nie uwzględniły w swoich rozważaniach okoliczności istotnych dla przedmiotu sprawy: wniosku podatnika o wydanie decyzji o zaniechaniu ustalenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobieranych przez płatnika /zakład pracy/. Urząd Skarbowy w S. nie powołał w ogóle jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sprawie tego rodzaju art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ i nie rozważył czy fakt, że pobrane przez płatnika w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy na pokrycie zobowiązania podatnika w tym podatku za cały rok podatkowy /jeśli podstawa obliczenia podatku zostanie ustalona z uwzględnieniem odliczeń z tytułu wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ - może być uznany za wypadek gospodarczo lub społecznie uzasadniony, czy też za inną szczególną okoliczność uzasadniającą zaniechanie ustalenia i poboru zaliczek na podatek. Dopiero po pozytywnym przesądzeniu tej kwestii wstępnej Urząd Skarbowy powinien rozważyć, czy podatnik poniósł wydatek podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania.
Z kolei Izba Skarbowa nie dostrzegła, że po zakończeniu roku podatkowego bezprzedmiotowe stało się wydawanie decyzji w przedmiocie zaniechania ustalenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy i sprawa ewentualnego odliczenia wydatków mieszkaniowych mogła być już rozpatrzona tylko przy analizie zeznania za rok podatkowy w drodze decyzji o ustaleniu zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy 1992. Izba Skarbowa powinna była zatem w niniejszej sprawie wydać decyzję na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, umarzającą postępowanie odwoławcze. W decyzji takiej organ odwoławczy mógł wyrazić swój pogląd co do zasadności odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez skarżącego.
Oceniając stronę merytoryczną decyzji organów podatkowych, tzn. kwalifikację wydatków mieszkaniowych poniesionych przez podatnika w aspekcie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 6 lit. "c i d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska przedstawionego w decyzjach.
Z załączonego do akt sprawy statutu Spółdzielni Mieszkaniowej wynika, że działalność Spółdzielni w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków jest realizowana przez:
1/ przydzielanie członkom lokali mieszkalnych na zasadach lokatorskiego prawa do lokalu i 2/ przydzielanie członkom lokali mieszkalnych na zasadach własnościowego prawa do lokalu o treści określonej w art. 220 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 60 poz. 210/.
Tym samym w statucie tej Spółdzielni nie przewidziano w ogóle zaspokajania potrzeb mieszkaniowych w sposób określony w art. 204 par. 2 pkt 2 Prawa spółdzielczego w drodze budowy domów w celu przeniesienia na rzecz członków własności znajdujących się w tych domach lokali mieszkalnych.
Bezprzedmiotowe są zatem rozważania organów podatkowych, w których wywodzi się, że skarżący kupił od Spółdzielni lokal mieszkalny. W Spółdzielni Mieszkaniowej w S. skarżący mógł bowiem nabyć jedynie ograniczone prawo rzeczowe: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a nie lokal na własność, którego uzyskanie uzależnione jest od uiszczenia wkładu budowlanego.
Zarówno Prawo spółdzielcze /art. 225 par. 2 w zw. z art. 229 par. 1/ jak i statut spółdzielni /par. 15 pkt 6/ przewidują sposób ustalenia wkładu budowlanego odnośnie do członków spółdzielni otrzymujących przydział tzw. lokalu z odzysku tj. lokalu, do którego wygasło prawo innej osoby. W konkretnej sprawie sposób ten został zmodyfikowany w związku z ustaleniem ostatecznej wysokości wkładu w drodze przetargu zamkniętego do kręgu osób posiadających uprawnienia do uzyskania przydziału lokalu spółdzielczego.
W świetle powołanych przepisów jak i dowodów załączonych do akt przez skarżącego potwierdzających, że dokonał on na rachunek Spółdzielni wpłaty wkładu budowlanego i uzyskał przydział lokalu mieszkalnego na warunkach własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego zachodzą przesłanki do stwierdzenia, że poniósł on w 1992 roku wydatek na wkład budowlany, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w S. zostały wydane z naruszeniem przepisów Prawa materialnego /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ww. ustawy/ oraz przepisów postępowania administracyjnego /art. 7, art. 77 par. 1, art. 195 par. 1 pkt 3 Kpa/ w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa orzekł jak w sentencji wyroku.