Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 2 marca 1993 r. naliczył Przedsiębiorstwu (...) w S. odsetki za zwłokę w wysokości 9 084 500 zł od wpłaconej po terminie zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 1993 r. Termin płatności zaliczki upływał 20 lutego 1993 r., wpłaty zaś dokonano 22 lutego 1993 r.
W odwołaniu od tej decyzji Przedsiębiorstwo (...) zwróciło uwagę, że organ podatkowy odmiennie niż w roku ubiegłym potraktował wolną sobotę, w którą upływał termin płatności zaliczki. O ile w poprzednim roku organ podatkowy wolną sobotę traktował jak dzień wolny i w związku z tym termin płatności przypadający na taki dzień ulegał przesunięciu, o tyle w 1993 r. odstąpiono od tej zasady i dlatego naliczone zostały odsetki za dwa dni zwłoki. W przedstawionym stanie Przedsiębiorstwo domagało się anulowania naliczonych odsetek.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 12 maja 1993 r. nr IP. I. 732-23/93 zmieniła zaskarżoną decyzję w ten sposób, że obniżyła wysokość odsetek za zwłokę do 8 183 000 zł, gdyż uznała, że wysokość zaliczki do zapłaty powinna być pomniejszona o dokonaną nadpłatę w podatku obrotowym. Wobec tego obniżeniu uległa podstawa naliczenia odsetek za zwłokę. Ustosunkowując się do podstawowego zarzutu odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że procedura administracyjna w sprawach zobowiązań podatkowych uregulowana została w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. Podano następnie, że jeżeli koniec terminu przypada na dzień ustawowo wolny od pracy, to stosownie do art. 57 par. 4 Kpa za ostatni dzień terminu płatności uważa się najbliższy następny dzień powszedni. Wskazując na ustawę z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy /Dz.U. nr 4 poz. 28 ze zm./, organ odwoławczy stwierdził, że dniami ustawowo wolnymi od pracy są tylko niedziele i święta wymienione w tej ustawie. Nie są takimi dniami tak zwane wolne soboty, są one bowiem dodatkowymi dniami wolnymi od pracy, ustalanymi na każdy rok przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej na podstawie przepisów kodeksu pracy. Na 1993 r. Minister ten ustalił dodatkowe dni wolne od pracy, lecz mogą one mieć zastosowanie do praw i obowiązków pracowniczych określonych w kodeksie pracy. W zakresie zobowiązań podatkowych terminy płatności określa art. 18 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz par. 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./. W tym ostatnim przepisie mowa jest o tym, że gdy termin płatności podatku przypada na dzień wolny od pracy na podstawie obowiązujących przepisów, odsetki za zwłokę pobiera się od drugiego dnia po dniu lub dniach wolnych od pracy. W ocenie organu odwoławczego, popartej pismem Ministra Finansów, zasada określona w par. 11 ust. 2 zacytowanego rozporządzenia odnosi się do dni ustawowo wolnych od pracy. Wobec tego odsetki za zwłokę zostały - co do zasady - naliczone prawidłowo, gdyż wpłata zaliczki nastąpiła w dwa dni po upływie ustawowego terminu.
W skardze z dnia 28 maja 1993 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo (...) w S. zarzuciło zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię par. 11 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r., co doprowadziło do przyjęcia, że Przedsiębiorstwo znalazło się w zwłoce z zapłatą zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 1993 r. W uzasadnieniu skargi zajęto stanowisko, że przepis ten nie wprowadza rozróżnienia na dni ustawowo wolne i dodatkowe dni wolne od pracy. W myśl tego przepisu wystarczy, żeby był to dzień wolny od pracy na podstawie obowiązujących przepisów, a dzień 20 lutego 1993 r. był takim dniem. Nie opublikowana, zwężająca wykładnia Ministerstwa Finansów nie może stanowić podstawy prawnej i wywoływać negatywnych skutków, tym bardziej że jest sprzeczna z wypracowanym przez orzecznictwo sądu administracyjnego kierunkiem rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Podkreślono również w skardze, że skoro kasy Urzędu Skarbowego, skarżące Przedsiębiorstwo i wszystkie banki w mieście nie pracowały w dniu 20 lutego 1993 r., to nie było rzeczywistych możliwości wywiązania się z terminu płatności.
W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy podkreślić, że Sąd uznał za chybione powołanie się organu odwoławczego na przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, a w szczególności na jego art. 57 par.
- Przepisy tego kodeksu, w części będącej przedmiotem sprawy, regulują kwestie terminów, ale terminów odnoszących się do procedury administracyjnej. Na tle tych przepisów oceniane będzie zachowanie terminu złożenia odwołania czy też dokonania innej czynności procesowej. Nie można natomiast przepisów tych przenosić wprost do zagadnień podatkowych, które są uregulowane po części odmiennymi, swoistymi przepisami.
Poza tym nie można tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że kwestie terminów płatności podatków uregulowane są przede wszystkim w przepisach ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, a także w przepisach wydanych na podstawie tej ustawy oraz ustaw szczegółowych. Przepisy takie mają charakter prawa podatkowego materialnego.
Zwrócić też należy uwagę, iż art. 57 par. 4 Kpa, wbrew treści przytoczonej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, nie zawiera w swym tekście słowa "płatności", nie może więc być mowy o terminie płatności.
Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, to stosownie do art. 18 ust. 2 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić. Wprawdzie w przepisie tym mowa jest o podatku, jednakże - skoro przepis art. 19 ust. 2 tej ustawy uważa za zaległość podatkową także nie wpłaconą w terminie zaliczkę - kwestia terminu uregulowana w art. 18 ust. 2 musi się odnosić także do zaliczek na podatki. Z omawianego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na dzień wolny od pracy, to następuje przesunięcie ostatniego dnia terminu, czyli przedłużenie terminu o ten dzień wolny od pracy. Jest to więc wyraźna odmienność w stosunku do przepisów procesowych zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego.
Podatek /zaliczka/ nie uiszczony w terminie, którego koniec przypadał na dzień wolny od pracy, staje się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę /art. 20 omawianej ustawy/. Jednakże przepisy wykonawcze do ustawy o zobowiązaniach podatkowych niwelują tę ujemną konsekwencję prawną nieuiszczenia podatku w terminie. Mianowicie przepis par. 11 ust. 2 powołanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ stanowi, że jeżeli termin płatności przypada na dzień wolny od pracy na podstawie obowiązujących przepisów, odsetki za zwłokę pobiera się od drugiego dnia po dniu lub dniach wolnych od pracy /do dnia dokonania zapłaty włącznie, co wyprowadzić należy z par. 11 ust. 1 tego rozporządzenia/. Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten również nie przedłuża terminu płatności, lecz wprowadza zasadę liczenia odsetek za zwłokę. Wobec tego spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącym Przedsiębiorstwem nie może polegać na próbie ustalenia, czy termin płatności został naruszony, czy też został zachowany, albowiem termin płatności zaliczki na podatek dochodowy upływał z dniem 20 lutego 1993 r. i nie mógł być żadną miarą przedłużony.
Kwestii mającej istotne znaczenie w sprawie natomiast należało się dopatrzyć w tym, czy były podstawy do naliczenia odsetek za zwłokę za okres pomiędzy upływem terminu płatności zaliczki a datą jej zapłaty. Tutaj rozbieżność powstała w tłumaczeniu zwrotu użytego w par. 11 ust. 2 cytowanego rozporządzenia: "dzień wolny od pracy na podstawie obowiązujących przepisów". Organ podatkowy sprowadza sens tego zwrotu do dni ustawowo wolnych od pracy, wymienionych w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy /Dz.U. nr 4 poz. 28 ze zm./, natomiast skarżące Przedsiębiorstwo poszerza treść tego zwrotu o dni dodatkowo wolne od pracy.
Z poglądem organu podatkowego nie można się zgodzić. Gdyby wolą ustawodawcy było zwężenie pojęcia dni wolnych od pracy, to użyłby on wprost odwołania do ustawy o dniach wolnych od pracy lub sformułowania o ustawowych dniach wolnych od pracy, jak to czyni kodeks postępowania administracyjnego. Skoro zaś w omawianym przepisie mówi się o dniach wolnych od pracy "na podstawie obowiązujących przepisów", to tymi dniami będą zarówno dni wolne od pracy na podstawie ustawy, jak i dni wprowadzone na podstawie aktów prawnych wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej.
Poglądu tego nie może podważyć pismo Ministerstwa Finansów, które bez jakiejkolwiek analizy wyraziło taki sam pogląd jak organy podatkowe w niniejszej sprawie.
Dlatego też należy stwierdzić, że użyty w par. 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ zwrot "dzień wolny od pracy na podstawie obowiązujących przepisów" obejmuje zarówno dni wymienione w ustawie z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy /Dz.U. nr 4 poz. 28 ze zm./, jak i dodatkowe dni wolne od pracy, wprowadzone na dany rok przepisami Ministra Pracy i Polityki Socjalnej.
Skoro więc dzień 20 lutego 1993 r. był dodatkowym dniem wolnym od pracy oraz w dniu tym upływał termin płatności zaliczki na podatek dochodowy, która faktycznie została zapłacona 22 lutego 1993 r., to odsetki za zwłokę mogłyby być pobrane wówczas, gdyby zapłata zaliczki nastąpiła w dniu 23 lutego 1993 r. Odsetki bowiem pobiera się nie pierwszego dnia po dniu lub dniach wolnych od pracy, lecz drugiego dnia po tych dniach. Pierwszy dzień po dniach wolnych od pracy w rozpatrywanej sprawie /20 i 21 lutego 1993 r./ przypadał 22 lutego 1993 r. i wówczas nie powstał jeszcze obowiązek pobrania odsetek za zwłokę, mimo że wpłata nastąpiła po terminie płatności.
Z tych względów Sąd uznał, że naliczenie odsetek za zwłokę w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji, obejmujące dwa dni zwłoki /21 i 22 lutego 1993 r./, narusza omówione wyżej przepisy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 208 Kpa.