Wyrok NSA oz. w Gdańsku z 14 października 1992 r., SA/Gd 1389/92

Teza

Różnica między oprocentowaniem kredytów i pożyczek, stosowanym przez bank wobec pracowników tego banku a stosowanym wobec innych kredytobiorców bądź pożyczkobiorców nie jest opustem z ceny, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w K. decyzją (...) z dnia 26 czerwca 1992 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 14 kwietnia 1992 r., mocą której Bankowi Spółdzielczemu w Sz. określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1991 w kwocie wyższej o 22.709.600 zł od kwoty deklarowanej. W podstawie prawnej wydanych decyzji powołano art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podano, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Banku Spółdzielczym w Sz. Ustalono zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 56.773.737 zł odpowiadającą wartości opustu udzielonego przez Bank swoim pracownikom. Jako opust z ceny, o którym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potraktowano różnicę między oprocentowaniem stosowanym przez Bank od udzielonych kredytów /pożyczek/ swoim pracownikom, a innym klientom.

Organ odwoławczy stwierdził, że Bank mógł ustalać we własnym zakresie wysokość odsetek od kredytów udzielanych ludności w zależności od istniejącej sytuacji, gdyż obowiązujące przepisy nie regulowały wysokości tych odsetek. Jednakże zarówno Prawo bankowe, jak i ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. o uporządkowaniu stosunków kredytowych nie zawierały upoważnienia dla banków do preferencyjnego oprocentowania pożyczek dla swoich pracowników.

W skardze z dnia 9 lipca 1992 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bank Spółdzielczy w Sz. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. przez uznanie, że różnica między oprocentowaniem stosowanym przez Bank od udzielonych kredytów i pożyczek pracownikom Banku a innymi kredytobiorcami stanowi opust z ceny.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że obowiązujący w 1991 r. stan prawny nie nakładał na Bank obowiązku stosowania sztywnych stóp oprocentowania. Ustalenie wysokości oprocentowania było pozostawione swobodnemu uznaniu stron umowy, w tym również umów kredytowych zawieranych z pracownikami Banku.

Pożyczki mogą być udzielane nieodpłatnie lub odpłatnie czyli za wynagrodzeniem w formie odsetek /oprocentowania/. Bank ustalił jednak stopę oprocentowania i od uzyskanych odsetek zapłacił należny podatek. Ograniczenia samodzielności banków w ustalaniu wysokości stopy oprocentowania kredytów (pożyczek) wprowadziła dopiero nowelizacja Prawa bankowego.

W odpowiedzi na skargę z dnia 12 sierpnia 1992 r. wnoszono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według jednolitego tekstu ogłoszonego w Dzienniku Ustaw 1991 nr 49 poz. 216, przychodami są pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe lub wartość przychodów w naturze, powiększone o opusty z ceny udzielone udziałowcom, akcjonariuszom lub pracownikom oraz wartość nieodpłatnych świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy.

Rozważając treść tego przepisu, a w szczególności część najbardziej kontrowersyjną, obejmującą opusty z ceny, nie można tracić z pola widzenia kontekstu, w jakim przepis ten był stosowany. Chodzi tu mianowicie o pożyczki udzielone swoim pracownikom przez skarżący Bank.

Uznać należałoby za prawidłową i wymagającą uwzględnienia tę argumentację, którą przedstawił skarżący Bank, a częściowo podzieloną przez organ podatkowy. Skoro więc w 1991 r. brak było przepisów nakładających na banki spółdzielcze ograniczenia w zakresie stosowania stóp procentowych, to oznaczało to, że stosunki między bankiem a kontrahentem banku, którym mógł być też pracownik tego banku, podlegały swobodzie kształtowania umów. Zatem i cena udzielanej pożyczki /kredytu/, jaką jest procent /odsetki/, nie podlegała również ograniczeniu.

Na tym tle należy powiedzieć wprost, że skoro bank spółdzielczy rezygnował z części dochodu, jaki mógł uzyskać dzięki stosowaniu wyższej stopy procentowej, to nie można czynić mu z tego powodu zarzutów, a do tego w istocie sprowadzało się prowadzone postępowanie i domagać się zwiększenia przychodów przedsiębiorstw tylko z tego powodu, że powinno teoretycznie osiągnąć wyższą wydajność produkcyjną, a tym samym przychody. Już tylko z tych względów uwzględnić należało skargę skarżącego Banku, gdyż opisana wyżej sytuacja nie mieściła się w normatywnym określeniu "opust z ceny" zawartym w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszym ciągu przez pryzmat działalności bankowej rozważyć należało pod względem gramatycznym określenie "opusty z ceny udzielane pracownikom". Określenie to można przetransportować na inne w takim znaczeniu: zniżki, pomniejszające ceny, dane pracownikom. Jednakże te dwa określenia mają podstawową wadę.

Mianowicie tę, że zarówno udziela się, jak i daje komuś. Zatem musiałaby to być taka sytuacja, że skarżący Bank udzielił /dał/ opusty z ceny swoim pracownikom, a wobec tego byłaby to czynność jednostronna ze strony skarżącego Banku, zdziałana na rzecz pracowników. Tymczasem stan faktyczny był diametralnie różny, bowiem opust z ceny był elementem dwustronnej umowy zawartej pomiędzy dwoma równorzędnymi podmiotami, z których jeden zobowiązywał się do wypłaty pożyczki, zaś drugi do zwrotu tej pożyczki za cenę, którą akceptowały strony umowy. Stąd ustalony stan faktyczny nie mieścił się w zakresie gramatycznej wykładni określenia "opusty z ceny udzielane pracownikom".

Określenie "opusty z ceny" należy też rozumieć w ten sposób, że najpierw istnieje cena, a następnie udziela się opusty /zniżki/. Trudno byłoby sobie wyobrazić odmienną sytuację, która polegałaby na tym, że wyprzedza ustalenie ceny. Zatem przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy w części dotyczącej opustów z ceny może mieć zastosowanie przede wszystkim w tych jednostkach, w których po wyprodukowaniu towaru następuje ustalenie ceny, a następnie przy sprzedaży towarów własnym pracownikom wytwórca udziela im opustu z ceny.

Natomiast w przypadku działalności bankowej istotą jej jest przede wszystkim gromadzenie kapitału i następnie obrót nim. Zatem użyczenie tego kapitału następuje za konkretne ceny pozwalające - globalnie - pokryć oprocentowanie depozytów oraz poniesione koszty i nie można w tej czynności dopatrzeć się opustu z ceny. Tym bardziej takiego opustu nie można dostrzec w czynności polegającej na porównaniu oprocentowania /cen/ różnych kredytów, a do tego w istocie sprowadziło się meritum postępowania podatkowego, którego wynik poprzez zwiększenie przychodów spowodował wzrost dochodu do opodatkowania. Nie akceptując również z tych powodów czynności organu podatkowego w zakresie zwiększenia przychodów uznać należało, że wydane w sprawie decyzje oparte zostały na błędnej wykładni art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 208 Kodeksu postępowania administracyjnego.